论产权结构性分置下数据课税模式转向

作者：

陈荣新（上海交通大学凯原法学院）

数字经济以数据为关键要素，数字经济时代的税收制度应区别于以整体产权交易为主的工业经济时代的税收制度。如何构建与数据要素相适配的课税模式，已成为近年来学术界研究的热点话题。2022年12月，中共中央、国务院发布的《关于构建数据基础制度更好发挥数据要素作用的意见》（以下简称《数据二十条》）提出“探索数据产权结构性分置制度”，要求“建立公共数据、企业数据、个人数据的分类分级确权授权制度”“建立数据资源持有权、数据加工使用权、数据产品经营权等分置的产权运行机制”。《数据二十条》对数据的产权分置、分类及确权作出具体规定。但总体来讲，当前及未来的数据课税主要存在以下若干问题。首先，公共数据、企业数据、个人数据的权利边界尚不明晰，容易出现模糊地带，导致相关税种、税基、税率充斥不确定性，课税效果存在局限。其次，由于数据产权不再拘泥于直线分割态势，存在多种权利结构，致使以有体物为客体的传统课税框架难以适配，不能贴合数据的非独占性、复合性和权能剥离之态势。最后，尽管如今尚能将增值税、所得税应用于数据课税，但不能完全契合数据产权体系及课税要求。对此，尽管《数据二十条》揭开了数据课税“三权分置”的神秘面纱，但如何将其融入数据课税中，推动传统税制转向以数据资源税与数据使用税为重心的专门数据税模式，仍为当务之急。数据课税当以明晰的数据权利归属为前提，在“产权结构性分置”下实现我国数据课税的模式转向。这是本文的研究重点。

一、产权结构性分置下数据课税的类型化确权

囿于数据产权的结构性变化以及所有权与使用权分离的现状，数据课税终归离不开产权分置这一前提。而《数据二十条》为数据课税构建了“三权分置”场景，进而划定了数据权利边界，在类型化确权中创设了一种更为适配的基础条件，以回答好“数据权利究竟归属于谁”的问题。

（一）数据课税的“三权分置”场景

《数据二十条》创造性地提出“数据产权结构性分置”模式。一方面，数据价值创造以要素流通为主要场景，需要面对不同流转环节中的主体权利，而“分置”目的在于厘清数据权利之上的利益关系，以契合数据产权的结构化态势。这种产权结构不以绝对化的所有权为根基，转以数据使用、占有、经营、收益为权利基础，派生出“淡化所有权、强调使用权”的权利样态。数据所有权不全然等同于传统民法上的所有权，不完全发生排他性作用，以释放数据使用权能为核心；数据使用权体现有所限制的支配性，侧重既可剥离又可共享的权能组合。另一方面，《数据二十条》将数据分为公共数据、企业数据和个人数据，并进行类型化确权。公共数据、企业数据因具备财产属性，视为财产权客体，但个人数据享有更多人格利益，辅以部分财产利益。公共数据、企业数据可能源自个人数据，企业数据可能蕴含依法获取并加工的公共数据或个人数据。这些数据发生交错转变格局，形成了数据课税的“三权分置”前置场景。

从横向场景上，不同类型数据体现的权利配置迥然不同。对公共数据的确权，旨在挖掘数据权能与价值，推动各利益主体的共同开发、共同使用、共同受益。对企业数据的确权，是由法律确认并经合同机制实现的新型财产权内容，旨在促进数据市场化流通。个人数据可以自主确权，将财产权益配置给企业，实现权利再分配与价值再创造。从纵向场景上，数据权利处于数据资源、数据集合、数据产品三个阶段，依此嵌入持有权、加工使用权、经营权三种权利。在数据资源阶段引入持有权，是为淡化“所有权”、聚焦“使用权”、形成“持有权”，给予政府、企业、个人持有数据资源的机会。在数据集合阶段引入加工使用权，关键在于谁控制数据、谁接入数据以及谁分配数据。在数据产品阶段引入经营权，强调权利人有权经营并获利。

（二）“三权分置”场景下数据课税的确权实现

1.公共数据确权的实现。由于数据来源的不同，公共数据可以是政务数据，如与企业或个人无关，则政府可以依法获得所有权，取得相应持有权和加工使用权；也可以是企业数据或个人数据，此时所有权属于被采集者，政府则基于依法授权与主体同意取得持有权。公共数据初次确权在于实现公益，赋予主体平等的数据所有权有助于分享数据；在再次确权中，通过许可或约定公共数据，对数据流转收益进行课税，以反推公共数据惠及公众。在授权维度上，这种确权模式是令被授权人获得既“不隶属被授权人”又“不源于行政者”的数据权利。基于公益至上，公共数据当以无偿开放为原则，但在依法授权与涉密保护下，可以采用有偿模式授权，以税收形式反哺公益。

2.企业数据确权的实现。广义上，企业数据来源于生产经营、交易行为以及对个人数据的依法采集和加工。而《数据二十条》框定的企业数据属于“不涉及个人信息和公共利益的数据”，必须对涉敏数据作匿名化处理或取得权利人同意。具体地，企业源发数据是由企业初创而成的数据，其所有权归属企业（如App数据），同时，企业获得的数据是其获得的国家、个人、其他企业所有的数据，企业仅享有部分权能。故在确权上，企业以有偿或无偿方式合法获取数据，并进行财产权界定，以拥有数据的持有权、加工使用权和经营权。企业通过确权将数据财产化，是一种与物权并列的新型财产权，具备对世性与排他性。在拥有数据财产权后，企业可以授权或许可他人访问数据，并收取对价。

3.个人数据确权的实现。个人数据是传达个人信息的介质，也是创造经济价值的生产要素，二者虽一体两面，但又彼此区别。权利人对个人数据拥有所有权与支配力，但个人数据经过数据处理者依法持有、加工、经营后，也会成为企业的数据财产。从人格利益向财产利益转变，代表个人数据确权已从产权保护延伸至财产权界定，此时促动课税效应。故在确权上，一是确认个人数据的人格权保护，二是确认个人数据的财产权界定。个人数据授权与公共数据、企业数据授权并无太大差异，但仅止于财产权，人格权并不因此流转或剥离。

此外，对两种以上数据组成数据体的复合数据，采用“人财两分法”予以界分。具体而言，可将个人数据中的人格权益配给个人，而将财产权益配给企业。在确权上，个人数据更多指向人格权益，而企业数据更多指向财产权益，当发生冲突时，人格权益优于财产权益，但在同一位阶时则数据要素贡献力越大的主体，获得的权利份额就越多。

二、数据课税的正当性证成

数据作为一种新型生产要素，理应被税收制度所接纳，但数据课税以其自身的正当性为基础，则不仅基于税收对数据流转收益的再分配，也源自税收对数据要素市场的调控之需。所以，在确立数据课税“三权分置”场景后，就需要对课税正当性予以证成。

（一）税收对数据流转收益的再分配

数据在数字化劳动中形成一种独立的财产权客体，具备可交易性与可转移性，数据交易促进数据流转的资产增值与经济效益。故在数据流转环节，数据可以成为数字经济时代的课税对象。但不可否认的是，数据产业的高速增长在促进数据交易勃兴之时，也给我国现行税制带来新的挑战，主要体现在数据流转收益与税负关系的错配方面。由于数据流转不发生在物理化空间，交易资金流、信息流和物流藏于虚拟平台之中，数据不易被抓取。这与现行税制下实体交易场景迥然不同，税务机关难以从中获知详细、准确的涉税信息，而数据企业依托非对称优势极易将税负转给弱势个体，导致数据收益分配的“天平”倾斜。

进言之，个人数据往往散落于政府或企业平台，此时即便赋予个人数据所有权，也很难凸显个人优势，更毋庸说获得公平利益补偿。平台数据的边际成本远低于富有价值的个人数据成本，个人通常处于一种被动式的接受状态，没有能力向平台索要对价补偿。个人作为数据来源者的价值贡献未被确认或被低估，致使个人数据确权意义大为受损。权利往往被视为一种利益的法律形态，如果个人作为数据来源者无法实现个人数据利益，反而以数据流通后的数据加工者、使用者、经营者独享数据收益，权利分配则明显失衡。因而需要借助税收的再分配功能，从数据加工者、使用者、经营者所获得的数据收益中截取部分收益上缴国家，通过财政支出提供的公共物品间接反馈给数据来源者。

与此同时，政府可以将公共数据授权给企业使用，企业利用公共数据获利，但需从中分出部分收入给国家，体现公共数据使用者付费。数据可作为生产要素实现“增益性”，也可作为商品进行交易，但企业转让数据所获收益需要纳税，数据在流转过程中发生增值同样也需要纳税。可将数据高收入地区的税收以转移支付方式分配给数据低收入地区，适当缩小区域间不均衡税收差距，同时也可以财政投入方式向社会提供非竞争性公共产品，推动数据课税收益由全民共享。因此，数据课税具备正当性，既能调节数据所有权人和数据用益权人之间的收益失衡，也能实现税收对区域间数据流转收益的再分配目标。

（二）税收对数据要素市场的宏观调控

税收作为宏观调控的经济手段，对数据要素市场具有显著的调节作用。数据从初始资源到经受甄别、清洗、优化、入库后的集合状态，最后成为经营产品，这一系列数字劳动使其要素价值获得“重生”，促使“课税之手”延伸至数据要素。依据生产要素更迭催生税制结构演化的经济规律，数据成为课税对象是基于财政分配和税收调节之需，也源自优化税制结构与健全税制体系之需。数据课税成效好坏，与数据要素市场的调控功效紧密相关，既要符合数据产权结构化态势，又要防止税负过高禁锢数据流转。因此，面对当前数据要素市场法制不完善、调控不规范之现状，税收理当作为一种事前引导与事后分配的经济手段，弥补宏观调控之不足。但不同阶段的税收政策侧重不同，在市场萌芽期会侧重激励性政策，在市场成长期注重差异性政策，在市场成熟期则把握平衡性政策。

数据要素市场及交易活动发生在虚拟平台中，大大缩短了数据的生产、加工、流转周期。这就使得大型平台往往拥有数据更新迭代的绝对优势，容易以较低的边际成本形成“赢者通吃”的垄断地位，挤压中小平台的市场空间。“赢者通吃”阻碍数据的生产与流动，可能造成数据要素市场的恶性竞争。此时，税收作为调节平台数据收入差距的手段，可以暂时纾解“赢者通吃”的困局，满足宏观调控之缺。主要措施包括实施差别化税收政策、提高收入端累进税率、加大支出端补贴优惠。就调控目标而言，税收手段能够提升数据资源效率、优化数据市场结构、激发数据主体活力，释放财税工具对数据要素市场的调控功效。

三、数据课税的传统框架及其局限

源自数字经济时代的数据要素如同其他生产要素的经济禀赋一样，将其融入数字化劳动或虚拟化交易，所产生的市场价值与课税条件具有一定的普适性。因此，在开启数据专门税模式之前，尚可依托增值税与所得税框架进行数据课税，此举虽不尽圆满，但仍不失为一项暂行之策。

（一）增值税方案及其局限

1.增值税方案的实施。增值税是一种以商品流转产生的增值额为课税依据的普遍课征型税收，其税负散布在各个流转环节。企业利用公共数据、企业数据和个人数据进行生产经营，如同加工厂向上游供应链采购原材料，投入劳动要素取得收益，从中赚取差价。从交易延至课税，数据可以作为一般的资源、集合或产品予以课税，对交易增值部分征收增值税，这既符合可税性，又契合课税正当性。根据《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号发布），可将数据增值环节依照一定比例、标准和要求划入增值税征管范围。尽管《中华人民共和国增值税法草案（二次审议稿）》（以下简称《增值税法草案》）未将数据列为课税对象，但可以采取文义解释法，将数据纳入“服务”或“无形资产”范畴，对数据持有、加工使用、经营所得的增值部分进行课税。数据虽不具备实物形态，却能创造经济价值，无论将其归入服务还是无形资产，都足以产生课税效应。

以公共数据课税为例，《增值税法草案》第二十二条对增值税起征点援引“国务院规定的增值税起征点”，即销售额未达到增值税起征点的单位和个人，不是增值税法范畴的纳税人。此举对销售额达到起征点门槛的相关行为课以增值税，能够促进数据流转收益的税收分配。但在增值税方案中，由于公共数据具有多元性与广泛性，包括数据库、算法程序、数字软件、电子图文，在税收法定原则下究竟何种数据才是课税对象，即便确权后仍会引发争议。同时，公共数据课税的税率、征收地、抵扣规则、增值计算和税务登记等内容也有待进一步追问。

2.增值税方案实施之局限。虽然增值税方案可以暂缓数据课税压力，但实施过程仍面临诸多局限。第一，数据税基存在不确定性。将公共数据、企业数据抑或个人数据作为无形资产或服务进行纳税计量，我国尚无法定评估方法。第二，数据税率存在模糊性。我国还未明确规定数据税率，若将数据纳入增值税课税范畴，那么依照服务业适用6%税率，对发展中的数据业而言并非利好，且纳税人很难找到对应的进项税额抵扣。第三，数据课税方式存在阻碍。比如，企业数据包括众多小微企业和个体工商户的数据，他们的交易频率高、金额小、价格波动大，致使税务机关对数据分红、成本、优惠等标准难以实时衡量。第四，数据课税承载着对数据要素市场的调控功能，与增值税作为中性税、非调控型税收的定位相背离，不能完全满足数据要素市场的调控之需。

（二）所得税方案及其局限

1.所得税方案的实施。公共数据、企业数据、个人数据在历经“三权分置”后，所产生的可计量、直接的收益具备可税性与正当性。无论将数据视为资源、集合或产品，均可作为生产要素投入价值创造，将不同类型数据的生成收益划为收入，成为所得税税基。比如，可将企业数据收益划入《企业所得税法》第六条规定的“转让财产收入”“其他收入”，成为应税收入。虽然《企业所得税法》未明确将企业数据列为课税对象，但不妨碍我们通过文义解释将其列为课税对象。根据《企业所得税法实施条例》第十六条，企业数据可以作为无形资产划入“转让财产收入”。按照“人财两分法”，将企业数据的财产权益作为“收入”予以课税，但对涉及人格权益部分不予课税。同理，也可将个人数据收益当作《个人所得税法》第二条第八项“财产转让所得”进行课税，依据《个人所得税法实施条例》第六条第八项“其他财产”之规定予以解释，使个人数据成为“其他财产”。

但以企业数据为例，其涉税行为往往跨越单个税收管辖区，如一味依据企业生产地或注册地划分管辖，明显不合时宜，若不及时调整管辖范围将可能加剧区域间税负不均，故需进一步完善总分机构的税收管辖规则。只不过，纵然可以按照贡献力大小来化解企业所在地与生产经营地不一致的问题，但其营业收入、职工薪酬和资产总额等问题又将如何处理？再以个人数据为例，个人所得税须分清数据的应税与非税标准，但在个人数据交易合法性尚未界明前，对仅在形式上达到课税门槛的个人数据是否要征收个人所得税？若是，这无疑会挫伤个人数据的创作积极性，也会直接影响个人所得税的资源分配与国民收入调节作用的发挥。

2.所得税方案实施之局限。所得税方案实施过程也存在诸多局限。第一，企业所得税课税须符合生产地或注册地要求，但数据交易行为几乎不必设立实体场所。故将物理空间作为所得税课税前提，难免收效甚微，不能体现数据课税的交易联结度。第二，数据交易蕴含复杂的税收关系，个人可能基于数据创收而纳税，但对海量的个人数据课税并非易事，所付课税成本极高。第三，不同类型数据容易发生关联交易、非法采集与加工、虚构资产等问题，致使数据价格、交易金额及所得确认失准，将会加剧税源不均以及税基侵蚀和利润转移。

四、专门数据税：数据课税的模式转向

无论增值税方案还是所得税方案，均与数据产权结构化态势处于一种看似贴合而又不贴合的模糊状态，不能全然实现税收的再分配目标与调控功效。既然不能从根本上调和传统课税框架，那么未来亟待依托《数据二十条》所创设的“三权分置”场景，适时转向以数据资源税与数据使用税为重心的专门数据税模式。

（一）对公共数据课征数据资源税

公共数据从要素化到资源化的蜕变过程，可视为一种“类自然资源”的进阶程序，在数据资源属性上具有公共财产性质。但公共数据资源更具社会属性，其本身源自现代社会数据要素，可供人类开发利用的资源不可耗尽。基于这种“类自然资源”的特征，公共数据处于近似自然资源税的课税场景，构成一种数据资源税。对此，已有学者提出初步课税模式，对使用国家所有的数据资源的纳税人课征一种数据资源税。公共数据作为政府依法持有的数据资源，经受市场化处理后成为一种能够交易或可以估价的生产要素，给数据的加工者、使用者和经营者带来经济效益。因而公共数据通过流转成为课税对象，同样具备资源禀赋，从而归入广义资源税范畴。

在“三权分置”场景下，数据资源税同样蕴含“淡化所有权、强调持有权”属性。政府既是公共数据所有者，又是持有者，在行政主导、市场辅助的形式下有效配置公共数据资源。借鉴自然资源相关税制构造，数据资源税可由中央统一征管，不仅能消除课税管辖权争议，促进公共数据资源合理分配，也能充分释放政府作为资源持有者的身份和功能，避免发生“公地悲剧”。因此，对比传统课税框架，数据资源税是一种基于数据权属与数据创造的新型税种，其税制设计会更契合数据课税要求。

在税法理论上，虽然数据资源税仍是对数据的生产或交易行为进行课税，但在具体课税上需从实然课税场景中挖掘。首先，课税范围可以划定为“企业或个人以数据加工使用、经营为目的而采集公共数据资源的经济行为”，以基于数据流量计算的营业收益为基本税基。这是因为，基于数据流量计算的营业收益不存在叠加计算情形，更便于准确评估公共数据的公允价值。其次，课税门槛可以借鉴《增值税法草案》的规定，但要适当提高个人课税“门槛”、降低企业课税“门槛”。此处需注意三点：一是个人可以是数据资源税的纳税人，但必须达到一定的课税“门槛”；二是企业课税“门槛”降低后，不应过多波及众多小微企业；三是政府虽为公共数据持有人，一般不会作为纳税人，但如果政府作为一般市场主体参与经济活动，也需要缴纳相应数据资源税。最后，课税税率既不宜过高也不能过低，应当根据公共数据的类型、价值、规模和供需情形，将税率从高到低进行分级设置。比如，政务数据理当保持低税率或零税率，但与私人利益有重大相关的数据理当设置较高税率。这种分级税率能克服增值税税率单一化问题，简化进项税额抵扣环节，维持合理税率并避免重复课税。因此，将公共数据划为资源并参照资源税模式建立数据资源税，有助于政府履行税收再分配与宏观调控职责。

（二）对企业数据、个人数据课征数据使用税

数字经济时代，数据产品主要源自企业数据、个人数据的采集或加工，既体现可视化数据内容，也产生技术方案或计算机软件等。数据产品使用不必依托物理空间，也无须中间商或经纪人协助，不发生实体化交易联结。企业数据、个人数据在历经数字化劳动后成为财产形态的产品，具有可转移性、可计量性和可交易性，能产生使用价值与经济利益。此时联结点是基于“数据存在”的虚拟化联结，不再以“物理存在”为必要条件，突破了所得税对时间和空间的依赖。从实质课税上，如果企业数据或个人数据的产品交易满足这种“数据存在”联结，数据课税程序就会启动，向数据使用者课税，形成一种数据使用税。

在课税程序上，数据产品使用是数据生产加工或交易的最后环节，在销售阶段课征数据使用税。这不是一种数字服务税，并非“基于国家利益而产生的单边措施”；也不是一种所得税，并无“生产地”“注册地”要求，不以“收入减去支出”的利润为税基。而数据产品交易利润可能划入生产地、交易地或使用地，应甄别不同的交易场景予以实质课税。因此，数据使用税主要课征对象是企业数据和个人数据，纳税人为数据使用人，而使用目的则在所不问。这种课税模式与数据产权结构化态势相兼容，蕴藏极为广阔的税源与更加充盈的税收。

在课税要素上，数据使用税体现用户价值，以使用数据产品的用户所交付价款为税基，从税制上更像是一种消费税。在这里，用户价值是数据使用者评判数据产品的正外部性，由使用者的情感、知识、认知、意愿等无形因素组成。这种课税前提是确定“用户参与”，但“用户参与”并不等于“价值创造”。也可以将用户价值比作用户忠诚度，通过提供数据产品以提升用户的忠诚度。依照我国分税制结构，将数据使用税的管辖权及税收归于中央，如此一来就不存在区域课税争端。纵然数据使用税在税率设置、税收优惠等方面仍需深入研究，但不能否认这种新型税制提升了传统税制认定方法，采用展现用户价值的数据使用税课税模式，摒弃了所得税难以计量的因素，将税源与用户价值直接挂钩，以充分契合企业数据、个人数据的课税要求。数据使用税是在所得税范畴之外课征的一种新型宏观调控税，用以提升企业数据、个人数据所有权人的价值贡献力，优化税收对数据流转收益的再分配体系。

五、结 语

面对亟待解决的数据课税命题，我们究竟维持传统税制框架抑或转向专门数据税模式，如今学术界存在诸多争议。但伴随数据科技与数据法治的深度融合，“产权结构性分置”无疑为当前与未来的数据课税模式确立了一种适配的前置条件。因此，我们不妨将目光投射于“三权分置”场景中，进一步界清公共数据、企业数据、个人数据的权利边界，在尽可能优化传统税制框架的同时，也适时转向更契合数据课税规律的专门数据税模式，以更好实现税收再分配及宏观调控之目标。

（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2024年第6期。）

欢迎按以下格式引用：

陈荣新.论产权结构性分置下数据课税模式转向[J].税务研究，2024（6）：55-61.

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