数据资源入表对税收征管的挑战与应对

作者：

余鹏峰（江西财经大学数字财税法治研究中心）

2023年8月21日，财政部发布《企业数据资源相关会计处理暂行规定》（财会〔2023〕11号，以下简称《暂行规定》），该规定自2024年1月1日起施行。《暂行规定》对数据资源是否可以作为资产入表、数据资源及相关交易如何进行会计处理、如何在财务报表中列示以及需要作出何等程度的披露等方面进行了规范，为企业加强数据资源管理、规范相关会计处理和强化相关会计信息披露、发挥数据要素价值提供了中国方案。然而由于数据资源的特殊性，不仅使企业在判断数据资源是否符合资产确认条件、明确数据资源的初始计量和后续计量等方面面临难题，而且也使税务机关确定数据资源的计税依据、核定折旧和摊销方法、适用税率与税目等征管事宜面临新的挑战。尽管学术界关注到了数据资源的相关税法问题，也对数据资源是否以及如何课税进行了有益探索，但是既有研究倾向于数据资源税收治理理论图景的描绘，而缺乏置身于数据资源入表下的实践探讨。企业会计准则历来是企业所得税、增值税等税务处理的重要参考，数据资源入表实践的推进必然加快数据资源税收规则的研究制定。由此，本文聚焦《暂行规定》实施的重点难点问题，探索其之于企业所得税及增值税征管的新挑战，并尝试提出应对挑战的建议。

一、数据资源入表的实践发展及税法议题

（一）数据资源入表的实践发展

数据资源入表即对数据资源进行会计核算，其缘起于数据作为新的生产要素参与社会分配的国家创新战略。数据已经成为具有基础性和战略性地位的新型生产要素，是实现数字经济发展和数字化转型的核心资源。党中央、国务院高度重视数字经济发展，对数据要素市场化作出了一系列重要决策部署。2017年12月，习近平总书记主持中共中央政治局第二次集体学习时就指出，要构建以数据为关键要素的数字经济。2019年10月，党的十九届四中全会首次将数据与土地、劳动力、资本、技术并列作为重要的生产要素。2020年3月，中共中央、国务院印发《关于构建更加完善的要素市场化配置体制机制的意见》，要求加快培育数据要素市场。2022年12月，中共中央、国务院印发《关于构建数据基础制度更好发挥数据要素作用的意见》（以下简称《意见》），明确数据的产权、流通、交易等基础制度安排，并提出探索数据资产入表新模式。

在此背景下，2022年12月，财政部发布《企业数据资源相关会计处理暂行规定（征求意见稿）》（财办会〔2022〕42号），对于数据资源入表的范围和条件、会计处理适用准则等广泛征求意见；2023年8月，财政部发布《暂行规定》，对数据资源的相关会计处理和信息披露进行规范，标志着我国数据资源入表迈出了实质性的一步。2023年9月，中国资产评估协会印发《数据资产评估指导意见》（中评协〔2023〕17号），明确数据资产价值的评估方法，为数据资产评估指明了发展方向，引导市场主体积极参与数据资源入表的探索。数据资源入表推动数据资源向数据资产转变，将从经营管理、财报融资、业务拓展等多方面为企业发展带来数字经济时代的新机遇。同时，数据要素的重要性将进一步被各方关注，引导政府和企业更加重视数据资源的价值挖掘和应用。

（二）数据资源入表的税法议题

伴随数据资源入表，相关税法议题再次成为学术界和实务界关注的焦点。在理论上，对于数据资源是否课税以及如何课税，一直是争论的焦点。有学者认为，不宜对数据资产或其交易开征新的税种，应通过拓展现行无形资产的概念将数据资产纳入其中，据此形成数据资产特殊课税规则（汤洁茵，2022）。大多数学者认为既有税收法律制度已不适用，提出了数字服务税、数据资源税、数字资产税、数字使用税等不同主张（李帅，2023；褚睿刚，2023；杨志勇，2020；余莎 等，2023）。具体至某类数据税，不同论者在主体、客体、归属、税率等构成要素上亦是见仁见智。

在实践中，税法通常依据财务会计对纳税人在一定时期所获得净收入进行测定，据此课征一定量的税款，财务会计准则对于企业所得税、增值税等税务事项具有重要的参考意义。尽管《暂行规定》所构建的规范是现行企业会计准则体系下具体内容的细化，但是数据资源相较于现行无形资产、存货而言仍具有一定的特殊性。推动企业进行数据资源的会计确认、计量与报告，势必加快数据资源相关税收政策的探索步伐。数据要素作为一项有别于传统经济形态下的资源，其持有、加工、经营、交易等应用场景所塑造的经济新业态新模式，正在冲击现行税收征管的法律体系与制度框架。《意见》明确提出要根据数据来源和数据生成特征，分别界定数据生产、流通、使用过程中各参与方享有的合法权利，实行数据资源持有权、数据加工使用权、数据产品经营权“三权分置”。倘若全面实行“三权分置”，那么同一项数据资源可能存在多项财产权利，并通过不同的应用场景衍生出不同的权属交易及其主体。这不仅为数据资源的确权带来难度，也一定程度上为税收征管中明确征税的主体、客体以及适用税种和税率等增加了复杂性。与此同时，在涉及数据资源的跨境交易、价值计量等方面，由于数据资源特性和具体税收规则缺失的影响，也极易产生新的涉税争议。这些问题都有待进一步研究和解决。

二、数据资源入表对税收征管的挑战

（一）数据资源初始计量的税收征管挑战

第一，精准识别数据资源类型存在难度。《暂行规定》明确入表的数据资源包括两类，一类是可以确定为无形资产或者存货的数据资源，另一类是满足“企业合法拥有或控制”“预期会给企业带来经济利益”但是不满足“与该资源有关的经济利益很可能流入企业”或“成本或者价值能够可靠计量”的数据资源。根据“企业使用的数据资源”“日常活动中持有、最终目的用于出售的数据资源”等不同业务模式，《暂行规定》规定了确定为无形资产或存货的数据资源的会计处理规则。《企业所得税法》对于无形资产和存货的定义与企业会计准则基本一致。然而作为一种非传统的资产，数据资源的生命周期涉及生产、管理、存储、保存、使用及失效等多环节，法律权属包括所有权、持有权、使用权、经营权等多元且复杂的内容，这给税务机关精准识别数据资源类型增加了难度。比如：如何界定数据资源是无形资产还是存货？如何确认数据资源属于哪一种用途，若数据资源在开始处理时未明确用途、有多种用途或在处理过程中用途发生转换的，如何处理？如何实现法律上的数据权益与《暂行规定》所要求的“拥有或控制”的准确对应？在可能性判断标准较为模糊的情况下，如何核实与数据资源有关经济利益的流入及其可能性？

第二，公允评估数据资源价值面临挑战。《暂行规定》区分了企业“外购”“内部数据资源研究开发”和“数据加工”三种形式的数据资源，要求按照无形资产或者存货准则如实反映其成本构成及金额。其中，企业内部数据资源研究开发项目相关支出的会计处理，遵循无形资产准则中有关企业内部研究开发的相关规定。根据《企业所得税法实施条例》第六十六条和第七十二条，上述数据资源的计税基础依次是购买价款、相关税费、直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出，符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出，公允价值和支付的相关税费。然而，在税务上实现数据资源成本或价值的可靠计量存在困难。一是由于数据资源具有时效性、可复制性、价值易变性等特征，传统资产价值评估方法存在一定的适用局限，对数据资源价值的公允评估存在一定难度（王竞达 等，2021）。二是《暂行规定》在细化直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出的基础上，还增加列示了数据权属鉴证、质量评估、登记结算、安全管理等费用作为外购数据无形资产或存货的成本，对此是否认可还有待税法加以研判。三是税务机关面临界定内部数据资源研发项目支出属于在研究阶段还是开发阶段的支出，以及开发阶段相关支出是否能满足资本化条件等难题。

（二）数据资源后续计量的税收征管挑战

第一，数据资源摊销周期界定难。根据《暂行规定》及相关规定，对于使用寿命有限的数据资源无形资产，在使用寿命内进行摊销；对于使用寿命不确定的数据资源无形资产，不需要进行摊销。根据《企业所得税法》第十二条以及《企业所得税法实施条例》第六十七条，不论是确定或不确定寿命的数据资源都需要摊销，除有关法律规定或者合同约定了使用年限外，一般不得低于10年。但数据资源迭代更新的快速性，可能使其无法达到税法要求的摊销年限（傅靖，2020）。如果确认为无形资产的数据资源没有法律规定或者合同约定的使用年限，那么一律都需要按照10年期限摊销。这显然不符合数据资源的价值周期，也会导致摊销期限与受益期间的背离。

第二，数据资源摊销方法确定难。根据无形资产准则，确认为无形资产的数据资源，摊销方法应反映与其有关的经济利益的预期实现方式，包括直线法、产量法等；无法可靠确定预期实现方式的数据资源，应采用直线法摊销。然而数据资源的价值可能受到技术变化、市场变化、法律调整等多种因素的影响，界定何为可靠确定预期实现方式面临较大困难。根据《企业所得税法实施条例》第六十七条，确定为无形资产的数据资源按照直线法摊销，忽略了财务会计与税务会计存在的差异。税务机关需要思考在既重视不同类型数据资源价值特点又注意税会处理差异性的情况下，如何合理确定数据资源无形资产的摊销方法。

第三，数据资源损益处理的差异。《暂行规定》明确，确定为无形资产或存货的数据资源，如若发生减值迹象，则按照相应会计准则计提减值准备或跌价准备。根据《企业所得税法实施条例》第五十六条，前述数据资源均应按照历史成本确认计税依据，持有期间一般不得调整。如果企业以存货或无形资产的形式核算所持有的各类数据资源，那么会计确认的存货跌价损失或无形资产减值损失不得在税前扣除。一般无形资产与存货适用相同规则的税会差异，可能会在一定程度与范围上限制数据价值的释放。数据资源后续的跌价准备和减值损失是否纳入“国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益”的范围，需财税部门予以关注。

（三）数据资源处置的税收征管挑战

第一，确认相关收入存在难度。《暂行规定》规定，企业利用数据资源对客户提供服务或者出售数据资源，应按照收入准则等规定确认相关收入。《企业所得税法》对此没有特殊规定，同样遵循权责发生制原则和实质重于形式原则（廖益新 等，2022）。尽管税会无差异，但税务机关仍面临如何准确计量数据资源的价值以及如何确定数据资源收入确认范围、时间等挑战。企业利用数据资源对客户提供服务合同中可能会交织技术服务提供和使用权许可条款，出售数据资源合同可能涉及关于数据资源的使用、许可和转让条款，这些复杂条款势必影响收入确认的时机与金额。对于数据资源的转让，特别是在服务期间提供数据的情况下，确认收入时间会很困难。

第二，识别并调整关联交易难。由于数据资源的交易很可能发生在关联方之间，也就可能存在企业利用数据资源进行不合理的关联方交易，以粉饰报表或逃避税款的情况。在实践中，数据资源在关联方之间的分享和传输并不鲜见，甚至可能成为一种隐性的关联交易形式。入表在推动数据资源经济价值显性化时，也可能会使征纳双方更加关注关联方之间的数据资源交易。现阶段场外交易仍是我国数据资源交易的主要方式，大部分数据资源交易难以找到可信赖的市场价格作为定价参考。即使能够找到同类型的数据资源，其在不同场景下应用也会发挥不同的作用进而影响数据价值的确定。在这种情况下，税务机关对于关联方之间数据资源转让的识别与调整，可能会聚讼纷纭。

第三，适用增值税税目税率难。现行增值税法对于出售数据资源的增值税税目归属尚未作出明确的规定，是按照“信息技术服务”，还是“销售无形资产”，抑或强调数据资源的商品属性按照货物项目进行增值税处理，以及被出售的数据资源“入表”是否会影响其增值税税目判断等，都可能会出现一定的争议。销售或处置数据资源的应用场景很可能并非以单项独立交易的形式出现，而是与其他增值税应税行为要素共同构成复杂的交易模式。比如，企业可能在授权另一方使用某项软件的同时，授权其使用内嵌于软件的数据信息等。此类交易是否会构成混合交易，如果构成混合交易应如何进行增值税处理、能否一并享受软件产品增值税优惠，等等，仍有待进一步明确。

三、数据资源入表税收征管挑战的应对

推究其挑战产生的原因：一是数据资源制度尚处于探索阶段，一些基础法律制度还处于缺位状态；二是税法滞后于数字经济发展，存在诸多不明确之处。应对数据资源入表的税收征管挑战是一个系统性工程，既有赖于数据的确权、流通、交易等基础法律制度的探索完善，也有赖于现行税法的数字化转型以及数据税法的构建。

（一）明确数据资源与数据资产的内涵与边界

第一，明晰数据资源与数据资产的概念。数据在我国法律体系中被界定为民事权利的客体，受到《民法典》等法律法规的保护。根据《数据安全法》，数据被界定为“任何以电子或者其他方式对信息的记录”。数据资源是数据的价值化，即充分利用数据要素的社会属性将数字化的知识和信息转化为新的生产要素。数据要素的社会属性包括数据整合、数据融通、数据洞察、数据赋能以及数据复用等方面，强调数据在社会活动中的可利用性（尹西明 等，2022）。数据资产是数据资源的价值化，凸显数据资源符合资产的法律特征。参考《数字经济促进法（专家建议稿）》第三十三条，可将数据资源定义为“以电子化形式记录和保存的具备原始性、可机器读取、可供社会化再利用的数据集合”。借鉴《信息技术服务数据资产管理要求》（GB/T40685—2021），可将数据资产界定为“特定主体合法拥有或者控制的，能进行计量的，为组织带来经济和社会价值的数据资源”。

第二，确定数据转化为数据资源的条件。数据是数据资源的基础，而数据资源则是对数据进行加工、整合和管理后形成的具有一定价值和用途的数据集合。依据数据资源所具有的非竞争性、可复制性与非排他性等特征，数据转化为数据资源的充分条件是数据的可利用性，至少包括数据集合化、可技术处理与可供社会化再利用三大方面。数据集合化是数据具备可利用性的前提，指的是依法对数据的重组、抽取、聚合、清洗的标准化，将原本独立的信息片段整合为有序信息条目。可技术处理是数据资源释放的关键因素，基本要义是以电子化形式记录和保存，能够被机器读取。可供社会化是数据具备资源属性的基础，指的是数据资源能够被特定群体或组织获取、使用和共享。这些条件需要数据资源相关立法予以确认。

第三，细化数据资源确认为资产的标准。借鉴德勤归纳的企业判断数据资源确认为资产的四项条件，可以提炼出数据资源确认为资产的一般标准包括合规性、控制性、可度量性、经济利益性。合规性标准要求数据资源符合个人隐私、知识产权、数据安全等相关法律法规，控制性标准是指数据资源为相关主体合法拥有或控制，可度量性标准强调数据资源价值度量和评估的可行性，经济利益性标准是指相关数据资源会给特定主体带来经济利益。值得注意的是，控制性标准包括享有数据资源所有权以及不享有数据资源所有权下的控制，应结合我国数据产权分置的实践及立法趋势予以把握。数据产品不一定满足数据资产的确认条件，但实践中确认数据资产往往以数据产品作为载体。

（二）进一步优化企业数据资源会计处理规则

《暂行规定》只是将既有的会计处理规则迁移到符合相应条件的数据资源之上，给出了满足资产确认条件且价值确定的数据资源如何计入报表的解决思路，而并非从数据资源的特点出发来设计针对性的会计规则。按照这样的会计方式，数据要素区别于传统要素的特殊性或将无法从报表中得到充分体现，无法被适应。为此，有必要进一步完善企业数据资源会计处理规则。

就短期措施而言，应密切关注数据资源相关理论与实务的发展，及时调适《暂行规定》所确定的规则。一是借鉴《意见》中的数据资源持有权、数据加工使用权、数据产品经营权等概念，并结合上海、广东等地开展的“数据资产登记”“数据资产凭证”“数据生产要素统计核算”等有益探索，明确适用范围中第二类数据资源有关“拥有”或“控制”应符合的条件或定义。二是详细规定数据资源的成本计量。在完善企业外购数据资源成本计量的基础上，明确对自行开发数据资源以及捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得数据资源的成本计量。三是通过明确兼具自用和出售用途的初始计量和价值分配，完善兼具自用和出售用途的数据资源会计处理方法的规定。四是根据数据资源对外交易活动的具体特点，补充完善出售数据资源后将成本结转为损益的会计处理原则（张俊瑞 等，2023）。五是出台对数据资源资本化与费用化的区分标准，为企业执行《暂行规定》及其相关规定提供更为详细的应用指南。

就长远目标而言，应建立适应数字经济发展需求、符合数据要素特殊属性的会计核算方法。实现此目标可考虑两步走战略。第一步通过修改无形资产准则提升数据资源会计处理相关规定的适配性，破解当前推进数据资源入表存在的成本归集困难、收入成本匹配困难、摊销期难以确定等普遍性难题，据此实现以该准则同时规范企业外部购买和内部自行加工的数据资源的会计处理。第二步关注数据资源自身特征对确认原则和计量方法的影响，探索制定独立的数据资源会计准则，创设“数据资产”一级科目，把“外部购买”和“内部自行加工”的数据资源类型设为二级科目，形成充分体现数据资源的具体特点的会计处理规范。此外，还应注重与国际会计准则相协调，建立相适应的审计制度，厘清企业数据资产与信息资产的划分。

（三）完善与数据资源入表相衔接的税收规则

第一，健全数据资源入表相关税务处理规则。为健全数据资源在交易、持有和处理等环节的税收规则，提升数据资源入表税务处理的确定性，建议财税部门围绕《暂行规定》实施的重点难点问题，尽快研究出台与之相衔接的数据资源入表相关税务处理的专门性规范文件。其重点内容包括：一是明确数据资源在税务处理中的地位，对数据资源的交易类型、税收分类、价值确认等方面进行原则规定；二是细化数据资源的扣除和摊销规则，真实客观地反映企业数据资源的成本构成及其金额；三是明晰数据资源处置、销售或报废等税务处理规则，避免税务与会计处理的不一致；四是确定数据资源价值增值和减值的税务处理规则，合理反映数据资源价值的变动情况；五是明确数据资源转让定价规则，为关联方之间数据资源交易的税务处理提供合法有效的依据。

第二，明晰税收优惠鼓励数据资源合规管理。可以考虑出台税收优惠政策，鼓励数据资源的合规管理，包括对数据资源投资、研发、利用等方面给予税收优惠。比如：对企业在数据采集、存储、处理和分析等环节的投资给予税收减免或抵免政策，鼓励其加大对数据资源的投入；对企业在数据挖掘、人工智能算法开发、数据安全技术等方面的研发活动给予税收优惠，提高企业的技术水平和竞争力；对企业在数据资源的商业化利用、数据资源共享等方面的行为给予税收优惠，以鼓励企业开发和利用数据资源的创新模式和商业模式。当务之急，应明确现行税收优惠政策能否适用于数据资源的交易、持有、销售处置等方面，如数据资源的摊销能否适用关于加速摊销的优惠、数据资源的研发费用能不能享受研发费用加计扣除等。

第三，构建更具针对性的数据资源税收规则。一方面，推进税法的数字化转型。企业所得税法调整的重点是常设机构确定规则，应通过实质性存在丰富常设机构的内涵，增设虚拟常设机构条款，以此将实质经济活动与税收匹配。增值税法既要进一步明确征收范围以涵盖所有的数据资源交易，也要规定不同数字产品和服务适用与其性质相同或相近的产品和服务的税率。个人所得税法短期内应明确所得性质的判定依据和规则，长期内应通过扩大综合所得征收范围，以防治因收入性质模糊所导致的税收流失和征税漏洞等问题。另一方面，体系化构建数据税法体系。当前，对于如何实现对数据资源公平、有效地征税，形成了在数字产品和服务消费地征收数字服务税、在数据收集环节征收数据资源税、在数据交易环节征收数据资产税、在数据使用环节征收数据使用税等多种建议。在方案选择时，应综合考量效率与公平、自由与秩序、安全与发展等价值目标（张守文，2021），确保税收规则不会对不同类型的数据资源所有者和交易主体造成不合理的税负，同时要考虑税法对数据资源市场的激励和规范作用。

（四）健全与数据资源特点相适应的税收征管机制

第一，提升数据资源税收征管数智化水平。为应对数据资源行业的快速发展和变化，税务机关可充分利用大数据、人工智能、区块链等技术，对数据资源税收进行征管。通过对海量数据的收集、整合和分析，税务机关可以深入了解数据资源的交易模式、价值链条、利润分配等情况，从而更准确地判断征税对象的应纳税额，降低产生税收漏洞的可能性。通过人工智能技术，税务机关可以建立起智能化的风险识别和预警系统，及时发现数据资源行业中存在的潜在税收风险和漏洞，提高税收征管的精准度和效率。通过区块链技术，税务机关可以对数据资源交易信息进行实时监测和追溯，提高对数据资源交易的监管能力。

第二，建立数据资源税收监测与稽查机制。为确保税收征管的公平性和有效性，有必要建立数据资源税收监测与稽查机制，对数据资源的交易、价值变动等进行监测和稽查。具体措施包括：一是建立数据资源交易信息监测系统，包括对数据资源的交易行为、价格变动、所有权转移等信息进行实时监测与记录；二是制定数据资源交易报告和申报制度，要求数据资源交易主体在进行数据资源交易时向税务机关进行报告和申报；三是建立数据资源价值评估监测机制，对数据资源的市场价格、使用价值等进行监测和分析；四是加强跨境数据资源的信息共享，包括与其他国家和地区的税务部门建立信息交换机制，共同监测和分析跨境数据资源的交易和价值变动情况；五是开展数据资源交易的稽查工作，对于涉及大额或存在潜在风险的数据资源交易行为进行审计和核查。

第三，探索数据资源税务处理事先裁定制度。建议借鉴上海税收事先裁定的实践经验，探索建立数据资源税务处理事先裁定制度，提高数据资源税收政策适用的确定性，降低数据资源纳税争议风险和不利后果产生的可能性。当纳税人对未来预期发生的特定复杂数据资源涉税事项如何适用税收法律法规不确定时，可以向税务机关提出预先裁定申请。税务机关基于现行税收法律法规，在法定期限内书面告知政策适用意见，并根据申请人实际经营活动做好后续的服务和管理。这种制度的建立有助于提高税收征管的可预测性和透明度，为纳税人提供更加明确的税收指导，同时也有利于税务机关更好地应对数据资源行业的快速变化和发展。

（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2024年第5期。）

欢迎按以下格式引用：

余鹏峰.数据资源入表对税收征管的挑战与应对[J].税务研究，2024（5）：34-40.

-END-

点击“阅读原文”快速投稿~