谋划新一轮财税体制改革视野下的消费税改革探讨

作者：

张德勇(中国社会科学院财经战略研究院)

财政是国家治理的基础和重要支柱。党的十八大以来，按照建立现代财政制度的要求，我国财税体制在改进预算管理制度、深化税收制度改革、调整中央和地方政府间财政关系等方面都取得了明显成效，助力了新时代经济社会持续健康发展。当前，与1994年分税制财税体制改革和2014年深化财税体制改革相比，经济社会发展的内外部环境正发生着较大变化。立足这些变化，着眼于建立健全与中国式现代化相适应的现代财政制度，2023年12月召开的中央经济工作会议提出，要谋划新一轮财税体制改革，以使财政更好发挥国家治理的基础和重要支柱作用，推进高质量发展。消费税作为重要税种，也应以谋划新一轮财税体制改革为契机，根据税种特性，积极布局改革举措，进一步发挥其调节职能。

一、近年来消费税改革的特点

我国现行消费税制度是1994年税制改革的产物。纵观近年来消费税改革，基本上是对1994年消费税制度的优化调整，以发挥消费税的调节职能为主，兼顾收入职能，并谋划消费税改革与充实地方财力相连接。

（一）对1994年消费税制度的优化调整

我国消费税是在对货物或劳务普遍征收增值税的基础上，选择部分消费品在特定环节再征收的一种流转税，在学理上属于特别消费税或选择性消费税，体现“非中性”原则，是对体现“中性”原则、属于一般性消费税的增值税的有益补充，以调节产业结构、消费结构和纠正负外部性。

自1994年以来，我国消费税制度几经调整，主要体现在三大方面。一是税目调整。1994年1月起《中华人民共和国消费税暂行条例》（以下简称《条例》）施行时，消费税税目共计11个，即烟，酒及酒精，化妆品，护肤护发品，贵重首饰及珠宝、玉石，鞭炮、焰火，汽油，柴油，汽车轮胎，摩托车，小汽车。2006年3月，根据《财政部 国家税务总局关于调整和完善消费税政策的通知》（财税〔2006〕33号），新增高尔夫球及球具、高档手表、游艇、木制一次性筷子、实木地板税目，取消汽油、柴油税目，且伴随成品油税费改革增列成品油税目。2008年11月，国务院对《条例》进行了修订，消费税税目调整为14个，增加了成品油、高尔夫球及球具、高档手表、游艇、木制一次性筷子、实木地板税目，取消了护肤护发品、汽油、柴油税目。2014年11月，根据《财政部 国家税务总局关于调整消费税政策的通知》（财税〔2014〕94号），取消汽车轮胎税目。2015年1月，根据《财政部 国家税务总局关于对电池涂料征收消费税的通知》（财税〔2015〕16号），新增电池、涂料税目。截至目前，我国消费税税目有15个，即烟，酒，高档化妆品，贵重首饰及珠宝玉石，鞭炮、焰火，成品油，小汽车，摩托车，高尔夫球及球具，高档手表，游艇，木制一次性筷子，实木地板，电池，涂料。二是税率调整。这方面比较明显的调整是烟、酒和成品油。1994年1月《条例》施行时，甲类卷烟、乙类卷烟分别按45%、40%的税率在生产环节征收消费税。此后，经过1998年、2001年和2009年数次税率等调整，至2015年5月，根据《财政部 国家税务总局关于调整卷烟消费税的通知》（财税〔2015〕60号），甲类卷烟、乙类卷烟在生产环节分别按56%、36%征收从价消费税以及统一按0.06元/包征收从量消费税，再在批发环节统一按11%加征从价消费税和按0.1元/包征收从量消费税。1994年开征白酒消费税时，粮食白酒、薯类白酒分别按25%、15%征税，在经历了2001年加征白酒从量消费税和2006年统一粮食白酒与薯类白酒税率后，现行白酒消费税按20%的从价税率加0.5元/500克（或者500毫升）的从量税征税。2006年增列成品油税目后，成品油税率经过了数次调整。2009年1月，无铅汽油的消费税单位税额由0.2元/升提高到1.0元/升，含铅汽油的消费税单位税额由0.28元/升提高到每升1.40元/升；2014年11月至12月，汽油消费税单位税额在原单位税额基础上提高了0.12元/升，然后再由1.12元/升提高到1.40元/升；2015年1月，汽油消费税单位税额由1.40元/升提高到1.52元/升。三是征收环节调整。1995年1月，金银首饰消费税由生产销售环节征收改为零售环节征收。2002年1月，钻石及钻石饰品消费税的征收环节由生产环节、进口环节后移至零售环节。2009年5月，在卷烟批发环节加征一道从价税。

可见，上述无论税目调整还是税率调整或征收环节调整，基本上是在1994年所确立的消费税制度基础上的局部优化调整，未改变消费税中央税的属性，且税目和征收环节没有大幅变动，体现了税制的延续性。

（二）重视发挥消费税的调节职能

在我国，消费税发挥着财政收入职能和调节职能。从消费税的财政收入贡献度看，其在税收总收入中的占比多年来一直处于第三或第四的位置，不及增值税和企业所得税的财政收入贡献度，与个人所得税的财政收入贡献度不相上下。但从消费税采取的选择性征收方式看，调节职能是该税种的主要职能，财政收入职能则是相伴调节职能而存在的。

正是基于此，回溯以往的消费税改革，增加电池、涂料税目，提高卷烟的适用税率和在批发环节加征一道从价税，提高成品油适用税率，以及将电子烟纳入消费税征收范围等，都明显体现了重视发挥消费税的调节职能，或引导健康消费，或促进环境治理和节能减排降碳。近些年关于消费税改革的探讨，多是围绕如何进一步发挥消费税调节职能展开的。

（三）谋划消费税深度改革

2019年9月，国务院印发《实施更大规模减税降费后调整中央与地方收入划分改革推进方案》（以下简称《方案》），提出“将部分在生产（进口）环节征收的现行消费税品目逐步后移至批发或零售环节征收，拓展地方收入来源，引导地方改善消费环境”，把完善消费税制度与充实地方财力联系起来，拟“先对高档手表、贵重首饰和珠宝玉石等条件成熟的品目实施改革，再结合消费税立法对其他具备条件的品目实施改革试点”，为消费税改革增添了新的内容。

2019年12月，《中华人民共和国消费税法（征求意见稿）》（以下简称《征求意见稿》）公开征求意见。一方面，《征求意见稿》基本上保持现行消费税制度框架和税负水平总体不变，比如税目仍保持在15个，同时将已实施的消费税改革和政策调整内容体现在法律草案中；另一方面，《征求意见稿》根据消费税调控特点，授权国务院调整税率，同时根据消费税改革需要，在消费税法中设置衔接性条款。

2021年3月，《中华人民共和国国民经济和社会发展第十四个五年规划和2035年远景目标纲要》公布，对消费税改革的要求是“调整优化消费税征收范围和税率，推进征收环节后移并稳步下划地方”，进一步明确了消费税改革的重点领域：一是强化消费税的调节职能，二是充实地方财力。

2023年12月，中央经济工作会议在部署2024年经济工作时提出“要谋划新一轮财税体制改革”，为新形势下以谋划新一轮财税体制改革为契机扎实推进消费税改革释放出积极信号，有助于拓宽消费税改革工作思路。2024年3月，《政府工作报告》再次明确“谋划新一轮财税体制改革”。由此，推动重点领域改革，完善消费税制度，须纳入谋划新一轮财税体制改革的框架中，系统布局、扎实推进，促进消费税职能的进一步发挥。

二、消费税改革面临新形势新要求

坚持以推动高质量发展为主题，推动经济实现质的有效提升和量的合理增长，是实现中国经济行稳致远的必然路径。巩固和增强经济回升向好态势，需要加大财税支持力度。谋划新一轮财税体制改革，消费税改革是题中应有之义。这些新形势新要求，是扎实推进消费税改革需要考量的重要因素。

（一）促进高质量发展

高质量发展是全面建设社会主义现代化国家的首要任务，实现高质量发展是中国式现代化的本质要求之一。税制改革必须锚定中国式现代化这一总体目标，围绕高质量发展这一首要任务谋划推进。税收作为一种政策工具，既可以通过发挥财政收入职能，为促进高质量发展的各种政策措施提供财力保障，也可以通过发挥调节职能，经由课税对象、税率等税制因素的设计，有意识有目的地促进高质量发展。具体到消费税而言，鉴于它在我国现行税制中的财政收入职能有限，因而需更加注重其调节职能对促进高质量发展的积极作用，引导经营主体作出符合高质量发展要求的行为选择。

实现创新成为第一动力、协调成为内生特点、绿色成为普遍形态、开放成为必由之路、共享成为根本目的的发展，是高质量发展的内在要求，也是消费税通过改革重点发挥调节职能的目标取向。我国现行消费税的征收环节多集中在生产环节，可通过轻税甚至暂时不纳入征收范围的制度设计，促进高水平科技创新成果转化为现实生产力，推动新产业新模式新业态蓬勃发展，提升我国产业竞争力。消费税目前属于中央税，为促进中央与地方财力协调发展，将部分消费税品目征收环节后移并稳步下划地方，同时也应考虑地区间的财力协调发展。依托我国超大规模市场优势，推进高水平对外开放，让世界各国共享中国发展新机遇，消费税可通过适度降低进口商品税率的做法，鼓励国外高品质商品进口，既满足人民美好生活需要，也有利于缓解高端消费外流。让人民群众共享改革发展成果，推动消费提质扩容，消费税可通过降低一些高档消费品税率或提高征税标准的做法，让这些随着人民生活水平提高已变为日常消费品的所谓高档消费品更多地走进人民群众的日常生活。

当然，需要指出的是，促进高质量发展，消费税发挥调节职能尚需其他税种配合。即，与增值税、企业所得税、个人所得税、关税、资源税、环境保护税等税种有机结合，实现同向联动，发挥聚合效应，才能更好发挥消费税促进高质量发展的积极作用。

（二）推动经济持续向好

当前，我国正处于经济恢复关键期和结构调整阵痛期交织阶段，经济持续回升向好的基础还不稳固，国内大循环存在堵点，国际循环存在干扰，有效需求不足问题较为突出。内需是拉动我国经济增长的基本动力，激发有潜能的消费，扩大有效益的投资，形成消费和投资相互促进的良性循环，方能有助于强化内需对经济增长的“压舱石”作用。

一方面，消费税是促进消费稳定增长的政策工具。虽然消费税是以特定消费品为课税对象所征收的一种税，但其制度的优化调整，通过影响特定的消费行为，会对整个居民消费产生积极的“风向标”作用。比如，在现行税目中降低部分高档化妆品、贵重首饰和珠宝玉石、高档手表等的税率或提高征税标准，将起到鼓励消费者更多地购买这些消费品的作用，从而推动消费稳定增长，增强消费对经济增长的拉动作用。另一方面，消费税也是推动产业结构优化升级的政策工具。实施鼓励绿色消费的消费税政策，将倒逼生产这些产品的企业强化绿色投资，更新换代机器设备，实现产业结构优化升级，提高绿色全要素生产率，从而达到扩大有效益的投资目的，并提供更适应消费升档提质的产品用于消费，实现消费和投资相互促进的良性循环。如此，经过优化调整，消费税在起到着力扩大内需作用的同时，也会通过国民经济循环的传导机制，对提高供给质量和改善供给结构发挥促进作用，从而把实施扩大内需战略同深化供给侧结构性改革有机结合起来，推动经济实现良性循环，促进经济持续回升向好，进一步强化经济长期向好的基本趋势。

（三）谋划新一轮财税体制改革

消费税改革是谋划新一轮财税体制改革的重要内容，但不能就消费税改革谋划消费税改革，而是需要将其纳入新一轮财税体制改革的大盘中，协同推进，以期取得联动效应。

近年来，在主要税种中，涉及增值税、企业所得税和个人所得税的改革措施较多，再加上配合实施减税降费政策，上述改革措施呈现了不同程度的减税倾向，事实上也降低了宏观税负。《关于2023年中央和地方预算执行情况与2024年中央和地方预算草案的报告》在安排2024年财政改革发展工作中明确要保持宏观税负稳定。这就意味着，进一步完善税收制度、优化税制结构应是有的税种改革趋于增税、有的税种改革趋于减税的改革总格局。

再从健全地方税体系、充实地方财力方面看，2019年国务院发布的《方案》意在从消费税上找到切入点来充实地方财力。当前地方尤其是县、乡基层财政财力不足较为突出，先将高档手表、贵重首饰和珠宝玉石等条件成熟品目的征收环节后移并稳步下划地方，能一定程度上缓解地方财力不足问题，从而把消费税改革与健全地方税体系、充实地方财力联系起来。可见，消费税改革不仅是自身的改革，也可能是涉及中央与地方财力分配再调整的改革，并对地区间财力差距的走势产生一定影响。如此，消费税改革又增添了充实地方财力的新内容，需要就此进行系统性、可行性和实效性的规划，避免老问题未有效解决却又衍生新问题。

三、推进消费税改革的政策取向

谋划新一轮财税体制改革，给消费税改革提供了新的重要契机。同时，经济社会发展形势的变化，又给消费税改革增加了新要求。因此，推进消费税改革，需要站在服务高质量发展以推进中国式现代化的战略高度，从其税种属性出发，注重发挥它的调节职能，既有利于优化完善消费税制度本身，也有利于与新一轮财税体制改革同向而行，并助力经济持续向好，以期取得多方面实效。

（一）服务高质量发展

促进高质量发展需要强化创新引领，开辟发展新领域新赛道，打造有竞争力的新兴产业，建设现代化产业体系。消费税作为重要的税种，也可以通过一定的税制安排，发挥特定的调节作用，促进高质量发展。一是强化对实施创新驱动发展战略的支持力度。新能源汽车是近年来促进我国汽车产业升级和高质量发展的战略选择，是形塑新质生产力的重要载体。为此，国务院印发的《新能源汽车产业发展规划（2021—2035年）》要求“落实新能源汽车相关税收优惠政策”。目前，我国对新能源汽车中的纯电动汽车不征消费税，主要是我国有关小汽车的消费税是依据气缸容量或是燃油情况征收的。对于既不涉及气缸也不涉及燃油的新能源汽车而言，无须缴纳与气缸容量或燃油有关的消费税。但是，我国目前对于每辆零售价格130万元（不含增值税）及以上的乘用车和中轻型商用客车征收“超豪华小汽车消费税”。在我国新能源汽车发展的初期，新能源汽车的价格可能达不到“超豪华小汽车”的水平。当前，我国新能源汽车的性能不断提高、售价也在提高。为了激励汽车企业加大对采用新技术、新材料和新能源的投入，促进新能源汽车产业加快发展，提高整个汽车产业的现代化水平和竞争水平，同时也有利于经济社会绿色低碳发展，建议对既不涉及气缸也不涉及燃油的新能源汽车适当提高“超豪华小汽车”的界定标准，以起到促进绿色消费的作用。二是促进经济社会绿色低碳发展。通过实施绿色低碳型消费税制度，矫正具有负外部性的生产行为和消费行为，引导资源配置向有助于人与自然和谐共生、推动经济社会可持续发展转化。

（二）助力经济持续向好

2023年，我国最终消费支出对经济增长的贡献率为82.5%，拉动经济增长4.3个百分点。经济波浪式发展、曲折式前进，成绩殊为不易。2024年国内生产总值增长预期目标为5%左右。巩固和增强经济回升向好态势，面临一定的困难和挑战，国内有效需求不足问题比较突出。着力扩大国内需求，促进消费稳定增长是重要抓手。对此，现行税目中除高耗能、高污染消费品和烟酒等非健康消费品外，对随着居民收入水平提高和消费结构升级已成为日常消费一部分的其他消费品都宜采取轻税政策，从而释放推动消费扩容提质的积极信号，并满足人民日益增长的美好生活需要。具体而言，可适当降低高档化妆品、贵重首饰及珠宝玉器、高档手表的税负。对此，可基于现有征税标准降低税率，也可保持现有税率不变但提高征税标准，或者既提高征税标准同时又降低税率，以此通过降低税负让利消费者，进一步拉动消费和扩大内需。为鼓励服务消费快速发展，加快释放居民消费潜力，可暂不考虑对高档服务消费开征消费税。此外，对某些在生产环节征收从而构成生产经营成本的税目，学理上虽存在逐步上调税率的合理性，但考虑到经济持续回升向好基础还需巩固、促进消费稳定增长尚需时间、部分企业尤其是中小企业经营遇到困难，应从是否具有可替代性的角度出发权衡上调税率的时机。比如，我国是能源消费大国，能源进口依存度一直居高不下，成品油消费和进口都居高不下。虽然出于促进节能减排降碳考虑有上调税率的需要，但目前替代性弱、依赖性强，因此短期内应以稳定现行税率为主，同时可通过企业所得税优惠等其他财税措施激励企业节能减排降碳和提高能源利用效率。

（三）保持与其他财税改革的协同性

谋划新一轮财税体制改革，意味着消费税改革须纳入新一轮财税体制改革框架下，体现改革取向的一致性，注重发挥改革的协同联动，增强改革的实效性。一是继续探索以消费税充实地方财力的可行做法。考虑到消费税在税收总收入中的占比不高以及高档手表、贵重首饰和珠宝玉石等品目在消费税收入中的占比很低，再加上存量部分上解中央和增量部分归属地方，部分消费品征收环节后移并稳步下划地方的改革，对改善地方财力状况的实效性值得进一步探讨。故而，在进一步调整中央与地方收入划分改革时，不妨考虑与增值税收入在中央和地方按比例分享的做法保持一致，将消费税收入也按比例在中央与地方之间分享，这样可给地方带来更多的分享收入，更多地充实地方财力。二是处理好消费税改革与税制改革整体的关系。在保持宏观税负和基本税制稳定的前提下，进一步完善税收制度、优化税制结构，以及适当提高直接税比重，使得消费税改革与其他税种改革相协同。

（四）稳步推进消费税立法工作

为落实税收法定原则，2019年12月，《征求意见稿》向社会公开征求意见，标志着消费税立法工作正式启动。将运行多年的《条例》通过立法上升为法律，是依法治国和依法治税的具体表现，有助于为消费税改革并发挥消费税调节职能提供法律依据。《征求意见稿》的一大特征是保持了现行税制框架和税负水平总体不变，这有利于与《条例》有机衔接并将已实施的消费税改革和政策调整内容体现在法律草案中。综合来看，第一，时至今日，随着经济社会发展，尤其是在谋划新一轮财税体制改革的背景下，消费税改革面临新形势新要求，这需要体现在《征求意见稿》的进一步完善中。第二，《征求意见稿》设置了对消费税税率的授权条款，可根据经济发展、产业政策、行业发展和居民消费水平的变化等因素，对消费税税率进行相机调整。而按照《立法法》第八条规定，税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度，只能制定法律。这表明税率调整需要有更为明确的法律依据。对此，《征求意见稿》需进一步做好与《立法法》有关规定的协调与衔接。第三，《征求意见稿》根据消费税改革需要，设置了衔接性条款，以利于展开消费税部分品目征收环节后移等改革工作。从落实税收法定原则的角度出发，应根据谋划新一轮财税体制改革的需要扎实推进健全地方税体系、中央与地方收入划分改革，在此前提下探索以部分消费税收入充实地方财力的可行性和实操方案，在形成可复制可推广的经验做法后适时上升为法律，使消费税改革进一步体现税收法治建设的成效。

（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2024年第7期。）

欢迎按以下格式引用：

张德勇.谋划新一轮财税体制改革视野下的消费税改革探讨[J].税务研究，2024（7）：32-38.

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●论优化税制结构的目标、路径、思路和任务

●税制结构优化与共同富裕：作用机制与经验证据

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