审计报告的“乾坤大挪移”
全文约5000字，预计阅读需30分钟
职务侵占、挪用资金等案件中，如涉及资金比较复杂，则都会有审计报告。且侦查机关、检察机关、法院、辩护律师都习惯于将审计报告当作鉴定意见使用，审计报告也不辱使命，实际上发挥着查明案件事实、定罪量刑的关键作用。
作为影响查明案件事实、定罪量刑、实际发挥鉴定意见作用的关键证据，然而，当辩护律师提出审计报告违反司法鉴定的相关规范的意见时，裁判者却认为审计报告不是鉴定意见，不需要遵守司法鉴定相关规范。辩护意见被“乾坤大挪移”完美规避，“一拳打在了棉花上”，还无处说理。这种情况相信很多律师同行都曾经遇到过。
张女士就是其中一个职务侵占案件的当事人，该案罪与非罪争议很大，其中关于证据最大的争议就是，案涉审计报告能否作为定案根据的问题。各方观点分歧很大。
该案审计机构先后就同一事项出具了五份审计报告：
1、被害单位报案时，委托审计机构进行专项审计，作为控告张女士职务侵占罪的关键证据，公安机关受理案件并予以刑事立案。
2、公安机关刑事立案后，委托该审计机构，就相同的资金往来进行司法鉴定，作为指控张女士职务侵占罪的关键证据，并据此向检察院移送审查起诉。
3、侦查过程中，该审计机构再次接受被害单位的委托，对相关资金往来再次进行审计（相关资金往来与职务侵占的资金有交叉重复），作为被害单位对张女士等人提起民事诉讼的依据。
4、审查起诉、审判阶段，该审计机构再次接受公安机关的委托，就案涉资金往来进行两次审计，作为追加起诉的关键证据。
这五份审计报告由三名会计师交错签字完成。
辩护律师认为，该审计机构及审计人员出具的作为刑事诉讼证据使用的审计报告，违反了回避的规定。审计机构及审计人员，曾经接受被害单位委托出具过审计报告，又接受公安机关委托，就同一事项进行“司法鉴定”“司法审计”；而且作为接受公安机关对刑事案件进行专项审计的机构，在审计期间又接受被审计主体的委托，对其他与刑事案件有交叉重叠的资金往来进行审计。
根据《司法鉴定程序通则》第二十条规定：“司法鉴定人曾经参加过同一鉴定事项鉴定的，或者曾经作为专家提供过咨询意见的，或者曾被聘请为有专门知识的人参与过同一鉴定事项法庭质证的，应当回避。”《刑事诉讼法解释》第九十七条规定：“对鉴定意见应当着重审查以下内容：……（二）鉴定人是否存在应当回避的情形；……”第九十八条规定：“鉴定意见具有下列情形之一的，不得作为定案的根据：……（二）鉴定人不具备法定资质，不具有相关专业技术或者职称，或者违反回避规定的；……”显然，该审计机构、审计人员违反了回避的规定，审计报告应当不得作为定案的根据。
在庭审过程中，除了被告人、辩护律师，其他所有的机构都认为，审计报告不是鉴定意见，不需要遵循《司法鉴定程序通则》相关规定，不需要遵守司法鉴定的相关回避规定。
审计机构“自证清白”：法院让审计机构出具《关于XXX是否应当回避事项的回复意见》以“自证清白”。审计机构“当仁不让”，回复认为审计机构依据《中国注册会计师审计准则》继续对委托事项开展审计工作，并非进行司法鉴定，向公安机关出具的专项审计报告，并非司法鉴定意见。
财政厅认为，XX所征得委托单位同意，遵循《中国注册会计师审计准则》出具了XX审鉴XX号审计报告，审计中并未依据《司法鉴定程序通则》相关规定。并提出“如你单位仍坚持XX所存在违反《司法鉴定程序通则》有关规定的行为，请径向有关职能部门反映。”
公诉机关出庭意见认为，本案审计报告不是鉴定意见，不适用《司法鉴定程序通则》等对鉴定意见审查的规定，因此，不违反鉴定意见的回避相关规定。
一审裁判认为：公诉机关提供作为证据使用的专项审计报告的出具单位是会计师事务所，不是司法鉴定机构；专项审计报告首段开宗明义载明“我们的审计是依据中国注册会计师执业准则的规定进行的”，说明涉案专项审计报告并非依据《司法鉴定程序通则》，相关审计工作不属于司法鉴定活动，不属于司法鉴定类别。因此，本案审计报告不存在违反《司法鉴定程序通则》关于回避规定的情形，辩护意见不予采纳。
二审裁判认为：关于XX会计师事务所出具的审计报告的效力问题，原审判决也已作出详细论证，本院予以认同。故原审判决采信XX会计师事务所的审计报告作为定案依据并无不当，辩护意见不予采纳。
就会计师事务所受公安机关的鉴定委托出具的审计报告，辩护律师认为该审计报告属于刑事诉讼中的“鉴定意见”，应当按照鉴定意见的标准来审查。最终，裁判认为，案涉审计报告不属于鉴定意见，不存在违反司法鉴定相关规定的情形。辩护意见被这突如其来的“乾坤大挪移”完美规避，辩护律师“一拳打在了棉花上”，还无处说理。
案卷材料中，我们看到了诡异现象，从公安机关聘请该审计机构开始，一直到开庭之前，公安机关、检察机关都将审计报告当作鉴定意见使用，似乎所有人都被“耍了”。
1、聘请的内容，是聘请审计机构进行鉴定。公安机关委托该会计师事务所时，出具的是《鉴定聘请书》，内容载明，公安机关聘请、委托该审计机构对案涉财务账册、凭证、银行流水等进行“鉴定”，并将鉴定情况和意见书面送交公安机关。
2、鉴定聘请书内容还载明聘请该审计机构的法律依据，《刑事诉讼法》第一百四十四条，即“为了查明案情，需要解决案件中某些专门性问题的时候，应当指派、聘请有专门知识的人进行鉴定”的规定。显然，此次聘请该审计机构的目的和法律依据，都是让该审计机构对专门性问题进行司法鉴定。
3、虽然该审计机构出具《关于XXX是否应当回避事项的回复意见》，自称其出具的案涉审计报告不是鉴定意见。然而，其接受公安机关委托后出具的审计报告文号，也是“鉴”字号：“XX审鉴[2019]XX号”“XX审鉴[2020]XX号”。
而该审计机构接受被害单位委托所出具的审计报告文号，则不是“鉴”字号。可见该审计机构对于接受公安机关委托出具的审计报告与接受普通企业委托出具的审计报告的差别是心知肚明的。这两种报告的区别，更加凸显该审计机构接受公安机关委托出具的“鉴”字号的审计报告，应当属于鉴定意见性质的审计报告。
4、公安机关出具的是《鉴定意见通知书》。《鉴定意见通知书》显示公安机关通知被害单位和犯罪嫌疑人，公安机关聘请有关人员，对XX有限公司账册等进行了“司法会计鉴定”“司法审计鉴定”，鉴定意见是“查看附页”。
5、被害单位和犯罪嫌疑人的救济途径，是申请补充鉴定或者重新鉴定。《鉴定意见通知书》还载明如果对该鉴定意见有异议，可以提出补充鉴定或者重新鉴定的申请。
向左滑动查看更多 >>
6、公安机关制作证据、整理卷宗材料时，也将审计报告命名为“鉴定材料”，并且在卷宗目录中明确审计报告为“鉴定材料”，还在卷宗正文部分首页赫然写明“鉴定材料”。
《鉴定聘请书》《鉴定意见通知书》、聘请该审计机构对案涉财务凭证进行鉴定的初衷，都是进行司法鉴定，公安机关也始终认为他们委托审计机构做的是司法鉴定，也将审计机构当作鉴定意见使用。如果该审计机构“瞒天过海”出具不作为鉴定意见的审计报告，该审计报告“货不对板”，不满足公安机关鉴定聘请鉴定的要求，在侦查机关那里就不应该作为定案的根据。
7、虽然检察机关当庭认为审计报告不是鉴定意见。然而，检察机关提起公诉的《起诉书》中显示，“认定上述事实的证据如下：......5、审计报告等司法鉴定意见；......”
有律师朋友指责这是“自欺欺人”“瞒天过海”，我更愿意相信这是司法制度的不完善，司法制度对作为刑事诉讼证据使用的审计报告的证据属性规定不完善。
案涉的审计报告是不是鉴定意见，我相信从文义上，“审计报告”绝对不是“鉴定意见”，中文汉字的差别，不识字的人也能分得明明白白。从这个意义上讲，审计机构自称他们是依据《中国注册会计师审计准则》出具的审计报告，审计报告不是鉴定意见，这都没有错。
严格来讲，公安机关委托进行司法鉴定，审计机构却出具审计报告，而不是司法鉴定意见，“挂羊头卖狗肉”，以审计报告“搪塞”，显然不符合刑事诉讼的证据要求，不得作为定案的根据。当然，目前刑事诉讼法治程度还无法达到这个高度。“诉讼中不应当把侦查机关聘请鉴定机构出具的审计报告当作证据使用，本来无需讨论这个问题，但诉讼实务中包括部分司法人员、注册会计师在内的大多数人并不了解司法会计鉴定与审计的区别，把鉴定人受理聘请后出具的审计报告当作证据使用的现象十分普遍。”[1]
从会计师事务所的角度看，审计报告不属于鉴定意见，这可以理解，也可以接受。这个问题不重要，重要的是，从刑事诉讼角度看，案涉审计报告在刑事诉讼中使用了，且作为定罪量刑的关键证据，那么，该审计报告是否归属于“鉴定意见”的证据种类，是否应当视为“鉴定意见”，是否应当参照鉴定意见的审查标准对作为刑事诉讼证据的审计报告进行审查。
审计是企业经营管理活动，司法鉴定则是诉讼活动，两者存在本质区别，审计的门槛、标准，要远远低于司法鉴定的门槛、标准。司法实践似乎已经习惯了用专项审计来替代司法鉴定，裁判者还乐见其成，让辩护律师的辩护“打在棉花上”，办案效率大大提高，但这种做法有待商榷。
我们认为，司法实践中，作为刑事诉讼证据使用的审计报告实际上被视为鉴定意见、实际上等同于鉴定意见。
关于审计报告和司法会计鉴定的问题出现争议，根据在于：2018年12月司法部印发《关于严格依法做好司法鉴定人和司法鉴定机构登记工作的通知》（司办通〔2018〕164号），取消从事司法会计鉴定等“四类外”鉴定业务的鉴定机构或鉴定人的行政许可登记，对已经登记的予以注销登记。因此，不少观点认为，司法会计鉴定已经成为历史，不能再进行司法会计鉴定，所以关于财务专门问题，只能进行专项审计，由会计师事务所、注册会计师出具专项审计报告，即可作为证据使用，不再需要遵守《司法鉴定程序通则》相关规定。该观点显然值得商榷。
实际上，司法鉴定种类和范围远不止从事法医类、物证类、声像资料、环境损害司法鉴定这四类，目前规定“四类外”鉴定业务的行政许可登记取消，并不意味着“四类外”没有其他的鉴定业务，也不意味着“四类外”的事项不可进行司法鉴定。对于司法会计鉴定而言，“会计师事务所等中介机构的注册会计师，作为‘有专门知识的人’，仍然可以接受司法机关的聘请从事司法会计鉴定工作”，出具会计鉴定意见。[2]
《司法部对十三届全国人大二次会议第5338号建议的答复》：“根据《全国人民代表大会常务委员会关于司法鉴定管理问题的决定》（以下简称《决定》）和《司法部、最高人民法院、最高人民检察院关于将环境损害司法鉴定纳入统一登记管理范围的通知》，从事法医类、物证类、声像资料和环境损害司法鉴定业务的鉴定机构和鉴定人由司法行政部门统一登记管理。“四类外”如司法会计、产品质量、知识产权等司法鉴定不实施统一登记管理。诉讼中涉及四类外鉴定，人民法院依法委托具备专业资质和专业能力的机构和人员进行鉴定。”[3]
审计报告与鉴定意见存在本质区别，在张女士的案件中，公安机关聘请审计机构对案涉资金往来情况进行司法鉴定，审计机构出具了审计报告，公安机关、检察机关也在文书中认定审计报告为鉴定意见，只是称之为审计报告的鉴定意见。如果该审计报告实际上并非按照司法鉴定的标准、未遵守司法鉴定规范，出具的只是审计报告，而不是称之为审计报告的鉴定意见，则无异于“偷天换日”。
刑事诉讼中，就案涉资金往来的专门性问题出具的审计报告，虽然名为审计报告，但实质作用却是鉴定意见，以审计报告的名义出具鉴定意见并无不可，但是：
审计报告的证据地位不能降低。案发后侦查机关出具鉴定聘请书而出具的审计报告，审计报告的证据地位实质等同于鉴定意见，应当视为鉴定意见，如不划归任何一种证据种类，则不能作为证据使用，否则刑事诉讼中八种证据种类的基本证据制度将被架空。
审计报告的审查标准不能降低。审计报告也应当按照鉴定意见的标准来审查质证，以审计报告来规避司法鉴定的规定将导致刑事诉讼中鉴定意见的基本审查
制度将架空。
本文作者
……
12345678910111111111
赖建东
宋氏律师事务所合伙人
重大刑事部部长
laijiandong@songchambers.com
代表著作：
《全流程辩护：思路指引与办案技巧》
《全方位质证：思路指引与办案技巧》
《刑事控告实务：思路指引与办案技巧》
校对 | 吕凡
排版 | 张芸慈
往期精彩