未开发的土地成本能否摊销

来源：中国税务报

李旭春

近日，笔者在实务中遇到一个案例：某房地产开发企业在2018年1月通过招拍挂取得一宗商业用地，账面成本为50000万元（包括出让金、契税等为取得土地发生的各项费用）。企业在取得土地使用权后到年末尚未进行开发，那么2018年能否对该土地使用权进行摊销？

实务中，由于房地产开发企业大多是一个项目设立一个公司，开始经营期间没有收入只有费用支出，即使摊销也只是增加了企业的亏损额度，所以房地产开发企业大多将取得土地使用权的成本计入开发成本，未考虑土地使用权在开发前的摊销问题。笔者认为，未经开发的土地成本，是可以进行摊销的。

根据企业所得税法相关规定，在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的无形资产摊销费用，准予扣除。税法规定的无形资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。也就是说，税法上承认土地使用权为无形资产。

同时，《企业会计制度》第四十七条规定，企业购入或以支付土地出让金方式取得的土地使用权，在尚未开发或建造自用项目前，作为无形资产核算，并按本制度规定的期限分期摊销。房地产开发企业开发商品房时，应将土地使用权的账面价值全部转入开发成本。因此，笔者认为，未开发的土地使用权属于无形资产，当月就可以摊销，并可以在企业所得税税前扣除，即该企业在取得土地使用权后可以进行摊销，开发时，再将账面价值转入开发成本，不需缴纳企业所得税。

也就是说，企业在2018年日常账务处理中可以摊销的土地成本为1250万元（按该土地使用权的出让年限40年摊销），在企业所得税预缴时能够少缴312.50万元的企业所得税。如果企业2019年1月开始开发该项目，那么企业只需将“无形资产—土地使用权”的账面价值48750万元计入开发成本即可。

关于此类事项，实务中也有不同观点。有观点认为，根据《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发〔2009〕31号），土地使用权作为土地征用费及拆迁补偿费的主要部分，是要归集到开发成本的，最终形成房地产开发企业的存货，而存货不存在摊销的问题。当然，如果企业的土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建造物的，土地使用权可以作为无形资产核算。

鉴于此，国家有关部门最好能够发布相关的规范性文件，对企业取得的土地使用权，在何种情况下属于无形资产作出清晰的界定。

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