税率降低后，“甲供工程”简易计税甲方是否可以扣除乙方税率降低的相应点数
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导读
自营改增以来，在“甲供工程”业务的增值税计税方法选择上，根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》“财税[2016]36号”附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第（七）款“建筑服务”第2项的规定，施工企业可以选择一般计税方法计征增值税（2018年5月1日之后至2019年4月1日前按照10%计税征增值税，2019年4月1日之后按照9%计征增值税），也可以选择简易计税方法计征增值税（按照3%计税征增值税）。同时，根据财税【2017】58号文件第一条的规定，建筑工程总承包单位为房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务，建设单位自行采购全部或部分钢材、混凝土、砌体材料、预制构件的，房地产企业必须适用简易计税方法计税，按照3%的税率计征增值税。然而根据《住房城乡建设部办公厅关于调整建设工程计价依据增值税税率的通知》（建办标[2018]20号）的规定，自2018年5月1日至2019年3月31日，“甲供工程”都是按照“税前工程造价×（1+10%）” 作为工程造价的计价依据。自2019年4月1日之后，“甲供工程”都是按照“税前工程造价×（1+9%）” 作为工程造价的计价依据。当前，有些发包方，特别是政府或国有企业做为业主或发包方时的工程结算人员、财务人员和工程审计人员，在选择简易计税计征增值税的“甲供工程”涉税审计、支付工程款和工程结算中存在严重的认识误区。如果不及时纠正，将会严重影响建筑企业的健康发展，不利于国家税收法定原则的贯彻落实。
依据增值税原理和工程计价规则，甲方向依照一般计税工程计价的“甲供工程”选择简易计税方法计征增值税的施工方支付工程款时扣除7个（自2018年5月1日至2019年3月31日）或6个点（2019年 4月1日之后）的工程款时完全错误的，具体理由如下。
1、选择简易计税计征增值税的建筑企业施工成本中不能享受抵扣的增值税进项税额不转移到甲方承担或工程计价中，将会变成建筑企业的项目亏损。
当“甲供工程”按照一般计税方法的工程计价原则进行工程造价的情况下，由于建筑企业选择简易计税方法计征增值税时，建筑企业就不可以抵扣其施工成本中所含有的增值税进项税额。因此，建筑企业选择简易计税方法计征增值税时，其不能抵扣的施工成本中的增值税进项税额应由甲方或发包方承担，应转移到工程计价中去。由于“甲供工程”按照一般计税方法的工程计价原则进行工程计价，工程计价中的建筑施工成本是不含成本中可以抵扣的增值税进项税额，而建筑企业选择简易计税方法计征增值税时，甲方向施工方支付工程款时扣除7个或6个点的工程款，直接减少了建筑企业的收入，建筑企业施工成本中已经支付给上游的不能享受抵扣的增值税进项税额就会变成建筑企业的项目亏损。
2、甲方向施工方支付工程款时扣除7个点的工程款的实质是减少合同总价款或变更合同总价款，至少直接导致施工企业的实际经济损失金额：税前工造价×0.7%+施工成本中可以抵扣的增值税进项税额。
为了分析的方便，以扣除7个点为例进行计税：
一般计税工程计价的“甲供工程”的合同总价款=不含增值税的合同价+增值税金额=（不含增值税的人工费+不含增值税的材料费+不含增值税的施工机具使用费+不含增值税的企业管理费+不含增值税的规费+利润）×（1+10%）=税前工造价+税前工造价×10%，如果甲方向施工方支付工程款时扣除7个点的工程款，即向施工企业支付的合同总价款为:税前工造价×（1+10%）×93%=税前工造价×102.3%,减少了施工企业的总合同价款：税前工造价×（110%-102.3%）=税前工造价×7.7%
按照“甲供工程”简易计税方法的工程计价规则，建筑企业选择简易计税方法计征增值税的合同总价款应该是（含增值税的人工费+含增值税的材料费+含增值税的施工机具使用费+含增值税的企业管理费+含增值税的规费+利润）×（1+3%）”=税前工造价×103%+施工成本中可以抵扣的增值税进项税额（改公式中的税前工程造价=不含增值税的人工费+不含增值税的材料费+不含增值税的施工机具使用费+不含增值税的企业管理费+不含增值税的规费+利润）.
因此，甲方向施工方支付工程款时扣除8个或7个点的工程款的情况下，施工企业的损失是：【（税前工造价×103%）+施工成本中可以抵扣的增值税进项税额】-税前工造价×102.3%=税前工造价×0.7%+施工成本中可以抵扣的增值税进项税额。
3、甲方向施工方支付工程款时扣除7个点或6个点的工程款的补充协议与招标文件不一致，是无效的协议。
《中华人民共和国招标投标法实施条例》第五十七条规定：“招标人和中标人应当依照招标投标法和本条例的规定签订书面合同，合同的标的、价款、质量、履行期限等主要条款应当与招标文件和中标人的投标文件的内容一致。招标人和中标人不得再行订立背离合同实质性内容的其他协议。”《中华人民共和国招标投标法实施条例》第七十五条规定：“招标人和中标人不按照招标文件和中标人的投标文件订立合同，合同的主要条款与招标文件、中标人的投标文件的内容不一致，或者招标人、中标人订立背离合同实质性内容的协议的，由有关行政监督部门责令改正，可以处中标项目金额5‰以上10‰以下的罚款。”
《建设工程价款结算暂行办法》（财建[2004]369号）第六条第二款“合同价款在合同中约定后，任何一方不得擅自改”；《建设工程价款结算暂行办法》（财建[2004]369号）第二十二条规定：“发包人与中标的承包人不按照招标文件和中标的承包人的投标文件订立合同的，或者发包人、中标的承包人背离合同实质性内容另行订立协议，造成工程价款结算纠纷的，另行订立的协议无效，由建设行政主管部门责令改正，并按《中华人民共和国招标投标法》第五十九条进行处罚。”
基于以上法律规定，甲方向施工方支付工程款时扣除8 个点或7个点的工程款的补充协议与招标文件不一致，导致工程结算纠纷的，是无效的协议。
4、分析结论
通过以上分析，如果甲方按照一般计税方法对“甲供工程”进行工程计价，且招标文件和建筑合同中都约定：甲方提供或购买工程建筑所需要的部分材料、设备和动力，但是建筑合同中没有约定：建筑企业“甲供工程”的增值税计税方法，根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》“财税[2016]36号”附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第（七）款“建筑服务”第2项规定：“一般纳税人为甲供工程提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。”根据《中华人民共和国合同法》第三十六条规定：法律，行政法规规定或者当事人约定采取书面形式订立合同，当事人未采用书面形式，但一方已经履行主要义务，对方接受的，该合同成立。和最高人民法院关于贯彻执行《中华人民共和国民法通则》若干问题的意见（试行）66、一方当事人向对方当事人提出民事权利的要求，对方未用语言或者文字明确表示意见，但其行为表明已接受的，可以认定为默示。因此，建筑企业到当地国税部门进行了简易计税的备案手续，，而且工程已经大部分完工，甲方支付部分工程进度款，建筑企业已经给甲方开具了3%的增值税合法发票，甲方没有提出任何异议，甲方的财务部门对3%的增值税专用发票进行了认证抵扣或进行了账务处理。视同为甲方默认同意建筑企业选择简易计税方法。
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