“走出去”企业 动态防范常设机构税务风险
来源：中国税务报
作者：侯洁琼 盛许承 胡蓉
“走出去”企业在制定跨境投资计划前，需要评估其在投资国构成常设机构的风险，并采取有效措施进行管控。若已在投资国构成常设机构，则应进一步评估当地的合规要求和纳税义务，并按规定履行纳税与合规义务。
自税基侵蚀与利润转移（BEPS）第7项行动计划——防止人为规避构成常设机构发布以来，各国逐步拓宽对常设机构的认定范围，以此防范跨国企业滥用税收协定中关于常设机构豁免的规定，打击避税行为。同时，随着“一带一路”建设的推进，中国“走出去”企业在投资国的商业活动日益增多，与常设机构相关的税务风险尤其值得关注。因此，中国企业在制定跨境投资计划之前，需要了解常设机构的有关定义，评估其在投资国构成常设机构的风险，并采取有效措施管控常设机构风险。
动态了解常设机构有关规定
根据双边税收协定的一般规定，外国企业只有在某国构成常设机构时，才需就其营业利润在该国缴纳企业所得税，应税利润应以归属于该常设机构的利润为限。因此，中国“走出去”企业，除了解投资国国内税收法规对常设机构的定义和规定之外，仍有必要了解投资国与中国签订的税收协定中有关常设机构的定义。
以《中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》第五条对常设机构的规定为例，常设机构通常包括四种类型：
——固定经营场所型常设机构，一般包括管理场所、分支机构、办事处、工厂、作业场所，以及矿场、油井、气井、采石场或者其他开采自然资源的场所。
——工程型常设机构，指连续超过6个月的建筑工地，建筑、装配或安装工程以及与其有关的监督管理活动。
——服务型常设机构，指企业通过其雇员或者其他人员在项目所在国为同一个项目或者有关项目提供劳务，且在整个劳务期间的任何一个12个月中都有连续或者累计超过183天的劳务。
——代理型常设机构，即当一个人（除规定的独立代理人以外）在缔约国一方代表缔约国另一方的企业进行活动，有权并经常行使这种权力以该企业的名义签订合同，这个人为该企业进行的任何活动，应认为该企业在首先提及的缔约国一方设有常设机构。
同时，一般税收协定规定了常设机构的豁免条款，原则上从事准备性和辅助性活动的营业场所将豁免被认定成为常设机构。
随着BEPS行动计划的落地，全球税收制度与规则面临重大变革。BEPS行动计划不仅涉及各国（地区）的税收问题，而且直接影响到全球企业，尤其是跨国集团的业务结构安排以及未来规划。其中，作为对企业跨境投资税务成本产生最直观影响的几项行动计划之一，BEPS第7项行动计划对OECD税收协定范本中的常设机构部分进行了修改，就防止人为规避构成常设机构提出的建议，降低了判定构成常设机构的门槛，主要包括修订有关代理人条款、常设机构的豁免规定，并纳入“主要目的测试”以解决合同拆分带来的人为防止构成常设机构问题。
各国若按照上述建议对国内税法或双边税收协定进行修订，将导致中国“走出去”企业在投资国构成常设机构的风险增加。如果中国企业在投资国构成常设机构，一般而言，归属于该常设机构的合理利润需要在当地缴纳企业所得税。除了所得税影响之外，在许多国家或地区，常设机构通常还需进行增值税登记、缴纳增值税，并完成其他商业登记和许可要求。因此，建议中国企业在筹划对“一带一路”国家进行投资时，充分了解投资国对常设机构的认定条件，准确判断并有效管控常设机构风险。
及时防范常设机构税务风险
对于中国“走出去”企业来说，往往需要派遣中方人员到投资国从事商业活动，如从事对外出口销售和承包工程项目等，及时防范常设机构税务风险是重中之重。
具体来说，中国“走出去”企业常见的可能构成常设机构的活动包括：在投资国派驻中国公司的员工，通过固定经营场所（如员工租住的酒店）开展实质性的商业活动；派遣中国公司员工至投资国，为当地客户提供现场技术指导、设备装配、性能调试等服务，中国公司员工在当地驻留时间超过一定期限（如183天）；派遣中国公司员工至投资国开展工程建设项目，该工程项目的完工时间超过一定期限（如6个月）；中国公司员工长期在投资国代表中国企业签订合同，或经常行使代表权力，实施合同谈判、商定合同细节等行为。
针对上述活动中潜在的常设机构税务风险，建议中国企业对相关商业安排和经营活动进行评估和规划，并积极采取措施进行风险防控。除了事先全面了解投资国家（地区）有关常设机构的税法规定外，中国企业应及时关注和常设机构相关的政策动态，采取必要的税务风险防范措施：设立关键常设机构风险指标，建立文档，完整记录和掌握员工境外派遣的情况；对跨境商务出差人员的派驻情况进行统一跟踪，记录相关人员在目标国家从事的活动性质、参与的项目、在目标国家的逗留天数、逗留期间的工资安排和费用承担情况和所持有签证种类等，并在必要时对有较高常设机构风险的业务活动进行调整；减少相关人员在目标国家代表中国企业签订合同或实施合同谈判、商定合同细节等行为，并建立相关书面文档，记录相关人员在当地行使的权力不包含上述活动。
如果发现已在投资国构成常设机构，应全面评估企业在投资国的合规要求和纳税义务，及时完成当地各项税收遵从要求并履行纳税义务，同时妥善保管常设机构在投资国完成的纳税申报书面资料，以保证中国企业可以享受境外税收抵免，避免双重缴税。
对于中国“走出去”企业来说，在管控税务风险与制定有效运营模式之间找到平衡点，至关重要。实际操作中，建议中国企业重新评估某些关键的业务流程以及将部分职能集中的必要性，审核在整个业务流程中部分关键流程的管理，检查履行这些职能的地点，并在必要时考虑转移这部分职能，以管控可能的常设机构风险。企业也应在监管、数据收集以及员工信息记录方面不断进行完善，以长期有效地评估当前的经营模式，是否存在常设机构方面的税务风险。
〔作者单位：安永（中国）企业咨询有限公司〕
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