泰和泰研析丨办案实录：税务稽查、复议程序与刑事诉讼程序如何同步应对
大多数刑事案件的进程是，稽查局先行，下发检查通知书，调取企业银行账簿资料等证据，认定涉嫌虚开的，一并将证据资料、核查报告等税务文书移送公安机关，通过税警联合办案机制助力侦查程序的快速推进。而一旦公安机关对涉案人员采取刑事强制措施，取证程序往往已经进行了相当长的时间。那么，企业应当如何识别并精准研判行政、刑事责任风险，如何协调、妥善应对两个程序中的办案机关，将风险责任降到最低，本期结合既往案件代理经验，撰文分享。
案例一：稽查局定性虚开后移送，甲公司提起行政复议，行政、刑事案件诉争程序一并推进
税务处理及税务行政复议线：2017年5月，甲公司因涉嫌虚开被国家税务总局Y省税务局稽查局立案检查，经重大税务案件审理委员会审理后，于2019年1月作出《税务处理决定书》下发甲公司，处理决定共五项内容：
1.以《发票管理办法》第二十二条第二款定性甲公司虚开，鉴于已将甲公司涉嫌虚开移送公安机关追究刑事责任，故对甲公司暂不予处理、处罚。
2.对检查发现的其他四项涉税违法行为分别作出处理，包括追缴少缴纳的增值税、城市维护建设税、印花税及企业所得税。
甲公司提起行政复议，复议机关于2019年7月作出《复议决定书》，对“《处理决定书》认定虚开”的复议请求，因进入刑事司法程序中止审理；对“追缴少缴纳增值税等其他四项处理决定”全部以主要事实不清予以撤销。
刑事案件进程线：案件于2017年10月移送公安机关立案侦查，2019年4月侦查结束后，公安机关将从稽查局调取的处理决定书、稽查报告等作为证据，移送检察院审查起诉，检察院于2019年5月诉至人民法院。
案件应对：在刑事案件审理过程中（2019年7月），甲公司将复议决定书作为证据提交至受案法院，引起合议庭强烈关注，在合议庭看来，税务机关应当是税务专家，其作出的处理决定却被复议机关撤销，极大动摇了税务文书类证据的证据效力。
案例二：稽查局定性虚开后移送公安，乙公司未提起行政复议/诉讼
2020年10月，乙公司因涉嫌虚开增值税专用发票，被国家税务总局G省税务局第X稽查局立案检查。2021年3月，案件被移送公安机关立案侦查。2021年10月，稽查局向乙公司送达《税务事项通知书》，告知乙公司可就检查确认的虚开等违法事实提出书面陈述和申辩意见并提交证据资料。
2021年12月，稽查局向乙公司作出《税务处理决定书》，并引用《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》（国务院令第310号）第三条的规定，移送公安机关追究乙公司及相关责任人员刑事责任。
案件应对：企业未提交书面陈述申辩意见，也未就处理决定书提起复议、诉讼。刑事程序中，《稽查报告》《税务处理决定书》等文书被列为犯罪证据。
如果大家分析或关注过国家税务总局公布的虚开骗税违法案例、裁判文书网公示的判决，就会发现大部分案件是空壳公司虚开或骗税。我们之前在办理一起虚开案时，曾检索了主办法官审判过的40余个虚开案例判决，发现判决基本上是套用模板，40余份判决，无论是单位犯罪还是个人犯罪，行为方式多属于无货虚开，量刑情节基本都有自首、认罪认罚、补缴税款，最终的说理和裁判部分也都简单模板化套用：开票方在无真实货物交易情形下向受票方开具发票，开票份数X份，金额X元、税额X元，受票方实际抵扣税款X元，造成国家税款损失X元，根据刑法第205条的规定，构成虚开增值税专用发票罪……。
也就是说，绝大多数已决虚开案件是无货或空壳虚开，案情简单，加上认罪认罚的适用，进一步简化了案件处理，审判机关并未随着打虚打骗专项行动，积累起审理复杂、疑难虚开刑事案件的专业经验，反而是以无货或空壳虚开案件形成固定、模板化思维去套用一切虚开案件。
而部分实体企业涉嫌虚开金额巨大的案件，涉及到业务模式是否构罪、定罪事实证据是否充分、是否有税款损失、如何判定税款损失等问题，疑难复杂，控辩争议大，各地司法机关审理的数量少之又少。从办案体会上来讲，如果办案机关立场是客观公允的，无其他案外因素影响，则跟税务机关沟通会更加畅通，因为税务机关会结合行业特性、行业背景、税制原理、征管实践等因素，判断企业开、受发票行为是否属于虚开，是否属于刑法意义上的虚开。而一旦丧失了税务稽查应对、税务行政复议程序的沟通土壤，案件进入刑事司法程序，想要跟公检法任何一家，讲通行业特点、讲通财政返还政策制定背景、讲通不同行业的税收征管实践，都是非常困难的，需要司法机关付出极大的对企业的同理心、同情心，才有可能，案件办理难度极大增加。
因此，企业应当重视税务稽查程序的妥善应对，及时提交陈述、申辩意见，配合提交证据资料，在充分有效判断企业面临风险的基础上，妥善应对税务稽查。
(一) 开票方可以直接就税务处理决定书中的虚开定性提起行政复议
在前引案例二中，乙公司未提起行政复议/诉讼程序的一个重要原因在于：对处理决定书中的第二项，认定企业少缴纳税款部分，无力清税，认为不符合清税前置条款，因而放弃了复议或诉讼。实际上，乙公司对此存在错误理解。
该案税务处理决定书一共包含三项内容，包括根据发票管理办法定性虚开、根据行刑衔接规定移送司法机关的涉虚开两项，第三项是要求企业补缴少缴纳税款。而文书结尾有告知条款，告知乙公司应满足缴税前置条款，方能提起复议。
我们提醒企业关注的是：处理决定中的第一项虚开定性，实际上不属于具体的纳税争议，无需清税前置就可以提起复议或诉讼。《税收征收管理法实施细则》第一百条规定：“税收征管法第八十八条规定的纳税争议，是指纳税人、扣缴义务人、纳 税担保人对税务机关确定纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免 税及退税、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点以及税款征收方式等具体行政行为有异议而发生的争议。”据此可知，纳税争议是指纳税标准问题，涉及的是应否征税、征税金额、征税期限等问题。而本案《税务处理决定书》第一项，系针对虚开增值税专用发票行为作出虚开定性处理，不属于纳税争议。因此，乙公司完全可以单独就第一项提起行政复议。
(二) 受票方可以就开票方税务机关下达的《税务处理决定书》《已证实虚开通知单》提起行政复议或诉讼
在相当多的司法案例中，当受票方就开票方税务机关下达的《税务处理决定书》《已证实虚开通知单》提起行政复议或诉讼时，受理机关会直接驳回，不予实质审查，主要理由如下：
1、认为只要是写在处理决定书中的内容，都是税务争议，要遵循税务行政复议前置规则，未申请复议直接诉讼的，驳回。
2、认为已证实虚开通知单非终局型税务文书，不具有可诉性。
3、认为开票方的税务处理决定、已证实虚开通知单对受票方不产生影响，未增设受票方的法定义务，受票方与前述文书之间无法律上的利害关系。
但在广东省高级人民法院行政裁定书（（2021）粤行再3号）中，广东高院硬核纠正一、二审错误裁判观点，再审认为：本案案涉《税务处理决定书》系针对虚开增值税专用发票行为作出处理，不属于纳税争议。原一审法院认为本案属于纳税争议，属于复议前置行为，进而认为受票方起诉不符合法定起诉条件，裁定不予立案，属于认定事实不清，适用法律错误。受票方取得的21份增值税专用发票不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额，案涉《税务处理决定书》对受票方作为纳税人的合法权益产生实际影响。据此，受票方公司与案涉《税务处理决定书》存在法律上的利害关系，其具有提起本案诉讼的原告主体资格。
因此，即使是受票方，如果接到了已证实虚开通知单，或者是开票方税务机关作出的定性虚开的处理决定，受票方企业所在税务机关、刑案司法机关若直接将上述文书作为认定受票方构成虚开证据的，受票方也应在知晓上述文书作出后的法定期限内及时提起行政复议或诉讼。
三、启动复议程序，阻却/延缓刑事责任、助力税务文书有效质证
(一) 可以充分阅卷、提交陈述申辩意见及证据，促成和解
税务行政复议是纳税人维护自身合法权益、解决征纳双方之间具体税务争议的重要法律救济途径之一，也是解决具体纳税争议的必经法定程序。税务行政复议本质上属于内部纠错机制，税企争议矛盾不外化，不会过度激化征纳双方之间紧张关系，具有较大的灵活性，解决争议的效果比较理想。税务行政复议程序启动后，纳税人可聘请专业税务律师，就案件定性与复议机关沟通，可以查阅、复制稽查局调取的证据资料；向复议机关提交证据；申请听证审理等，对稽查局认定企业存在行政违法的事实证据全面梳理，向复议机关提交反证。
税企双方还可在复议机关主持下，启动调解程序，促成和解双赢。
(二) 延缓/阻却刑事进程，助力刑案中对税务文书的有效质证
以案件进入复议程序为契机与税务机关沟通，能够延缓移送刑事司法程序的节奏，而一旦企业在复议程序中抗辩成功，则可能直接阻却刑事责任追及。当然，复议机关也可能像前引案例一中，以案件进入刑事司法程序中止审理，但这至少也表明，税务行政诉争程序线上，《税务处理决定书》还在审查过程中，相较于未启动复议程序而使《税务处理决定书》直接成为生效文书，对纳税人更为有利。
前引案例一中，虽然甲公司未阻却刑事责任追及，但复议撤销的处理结果无论是否包含涉虚开争议事项，都至少向司法机关表明了税务文书证据也需要结合全案证据来判定三性，不当然具有免证效力，不能直接作为定案依据。
(三) 从定性、定量方面为刑案争取空间，争取减档移送，也可提前补税推动合规不诉
部分“虚开”案件，受票方是有真实货物购进的，由于自然人供货、自然人提供服务，到税务机关代开发票的程序繁琐等原因，由第三方享有财政返还政策的企业代开。对于该种业务模式下，是否构成虚开，税务机关往往更能体谅企业经营困境，若稽查、复议程序中，税务机关能够对企业有真实采购等事实予以确认的，可以作为有力证据在刑案中移交。
除上述定性沟通外，企业也可以业务模式存在的差异为契机，区分梳理出罪与非罪部分，降低虚开的税款金额，以降低企业所承担的补缴税款、滞纳金等经济责任；如果最终认定税款数额低于250万的，那么即使案件进入刑事司法程序，也可以结合补税等其他情节，争取合规不起诉（有实体经营的民营企业家涉嫌虚开税款数额小、危害情节轻微的，不起诉成功概率较高），或者在法院审理环节争取缓刑，使民营企业家仍能够有机会保住企业，改善、转换经营方式获得新生。
四、未启动复议程序，税务文书或直接成为生效文书，刑案扭转将更加困难
(一) 复议、诉讼时限有明确规定，逾期丧失不可恢复
税务稽查一般是无差别的检查，即对企业某个期间的全部涉税事项进行检查，最终呈现在税务文书上，将会同前引两个案例一样，不仅包括检查发现的企业虚开问题，还包括企业存在的少缴纳税款问题。我们已经在前文中分析过，企业无力缴纳税款的，可以就虚开定性部分提起行政复议。如果税务机关作出处罚后移送的，可直接就处罚决定提起复议或诉讼。
(二) 处理决定直接变为生效税务文书，刑案质证推翻难度更大
税务机关作为国家公权力机关，其出具文书证据效力上具有天然优势，未经复议程序推翻、中止的，在刑事案件中想要动摇其证据效力更加艰难。当然，律师仍应结合全案证据，审查税务文书的认定是否存在明显错误，提出有针对性质证意见。
小结：大多数税务案件都和前引案例一样，税务先行立案检查，收集调取企业证据资料，集中体现为调取企业账簿凭证、银行流水等。在取得充分证据认定企业涉嫌虚开后，移送公安机关立案侦查，税警联合办案助力侦查工作快速推进。
因此，企业一旦因涉嫌虚开、骗税刑事风险而被稽查局立案检查，就应当评估风险，合理判别业务涉及责任性质，积极采取措施减轻刑事责任。
本文转载自“理税”公众号平台，作者为我所合伙人薛载华律师，於建冬律师。
薛载华 律师
合伙人
业务领域：税务稽查应对、税务行政复议/诉讼、涉税刑事辩护、并购重组涉税审查
於建冬 律师
业务领域：税务稽查应对、税务行政复议/诉讼、涉税刑事辩护、并购重组涉税审查
近期研析文章推荐
ARTICAL
2022-05-17
2022-05-12
2022-05-11
2022-05-09