泰和泰研析丨最高法研究制定涉税犯罪新解释，涉税刑案开启更公平裁判时代

引言：

7月25日，最高人民法院在其官网发布《关于为加快建设全国统一大市场提供司法服务和保障的意见》（以下简称《意见》）。

《意见》提出，研究制定审理涉税犯罪案件司法解释，依法惩处逃税、抗税、骗税、虚开增值税专用发票等违法犯罪行为，加大对利用“阴阳合同”逃税、文娱领域高净值人群逃税等行为的惩处力度。加强与税务、公安等部门执法司法协同，推动完善税收监管制度。

《意见》释放了强烈的信号，涉税犯罪案件的审理裁判，将随着未来最高法研究制定的司法解释迎来重大变革。本文我们结合长期以来在涉税刑事争议领域的研究与体会，对最高法研究制定涉税犯罪案件司法解释提出几点期待。

一

关于逃税罪，优化程序，加强惩处，推动案件实现公平正义

关于逃税罪与非罪的认定及处理，是当前涉税犯罪领域社会关注度最高的问题。行政法上的偷税与刑法中的逃税罪如何衔接才能实现司法公正，对特定方式下、特殊领域中的逃税问题如何惩处才能满足公众预期，是处理逃税案件的两个重点问题。

（一）行、刑程序衔接欠优化，影响逃税罪与非罪公平认定

2009年《刑法修正案（七）》新增的逃税罪初犯免刑条款，为逃税行为人通过改过自新避免刑事责任提供了路径。但是，由于司法机关及税务机关对这一条款的适用存在不同理解，实务中相似的逃税案件面临了不同的定性处理，这严重损害了执法、司法的公平性。

根据逃税罪初犯免刑条款（刑法第201条第4款），逃税行为经税务机关下达追缴通知后，补缴应纳税款、缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任。然而，对该条款适用，却因行政、刑事程序衔接的差异，在实务中出现不同的后果：

一是税务机关作出处罚与未作处罚移送公安处理，将导致罪与非罪的不同结果。前者为逃税行为提供了避免刑事责任的机会，而后者直接使逃税行为进入刑事程序。能否适用初犯免刑，仅取决于税务机关是否作出行政处罚；

二是税务机关先发现案件与公安先发现案件，也可能造成罪与非罪的不同结局。前者逃税行为能够争取免刑，而后者无缘适用初犯免刑条款。是否有机会避免刑责，仅取决于案件被哪一机关先行立案处理。

以上两种情况，仅因行政、刑事程序衔接差异就面临罪与非罪的不同认定，显然违反公平原则，在实务中引发大量争议。同时，通过争取税务机关介入就有机会阻却刑事犯罪的构成，也难免诱发权力滥用。因此，如何优化逃税行政、刑事程序的衔接，实现逃税罪与非罪的公平认定，是逃税罪理解适用亟需解决的问题。

（二）特定方式、领域逃税多发，引发社会各界强烈关注

近年来，通过“阴阳合同”逃避缴纳税款，文娱领域影视明星、网络主播通过借助税收洼地、转换收入性质逃税的案件多发。一起起逃税案，动辄逃税上亿元、上十亿元，引起了公众的关注与不满，也引发了首次逃税入罪争议。

“阴阳合同”逃税问题，广泛出现在股权转让、房屋买卖、影视文娱等多个领域。对此，我国税务部门多次提出予以治理。但由于阴阳合同逃税行为具有隐蔽性，对其监管与打击成为一项难题。

文娱领域高净值人士逃税问题，在2018年和2021年，我国曾两次开展行业检查。今年以来，财政部、国家税务总局、广电总局、国家网信办等部门，更是多次发文要求进行整改。

对“阴阳合同”逃税、文娱领域高净值人士逃税问题的治理，离不开行政机关的监管与严格执法，也需要司法机关提供司法保障与支持，由此有利于形成合力，更好地惩处违法犯罪，更有力地维护社会公平正义。

另外，对于巨额逃税案件不入刑，即使入刑也刑罚较轻的现象，与公众对公平正义的心理预期有较大差异。因此有观点提出，对于巨额逃税案件，应该就能否适用初犯免刑，补缴税款、罚款能否减轻刑罚加强研判。

（三）期待：规范初犯免刑的适用程序，加强特定逃税行为惩处力度

逃税行为罪与非罪的公平定性问题，根源是初犯免刑条款的适用，解决关键是要规范该条款的适用程序。对此，可能需要最高法联合公安部、最高检、国家税务总局等部门，对行政、刑事衔接程序做进一步优化，使逃税案件公平享有初犯免刑的机会。

“阴阳合同”逃税和文娱领域高净值人士逃税问题的处理，法院要发挥司法保障作用，一是从严适用初犯免刑条款，构成逃税罪的，加大刑罚惩处力度；二是对于税务机关执行税款，提供更多的司法支持。与税务机关一道，加强对特定逃税行为的打击惩处，实现对整个市场主体的公平。

二

关于虚开罪，统一构成要件的理解适用口径，推进同案同判

虚开增值税专用发票罪的理解适用，是涉税犯罪领域长期以来争议最多的问题。争议的核心是，本罪是否要以骗取抵扣税款目的和国家增值税款损失结果为构成要件。围绕这一核心，实务中又对变票销售、如实代开是否构成刑法意义上的虚开，财政返还是否会造成税款损失，税款损失如何判定等具体问题产生争论。

（一）政策性文件散乱，效力层级低，导致理解适用口径不一

由于刑法对虚开罪采取简单罪状的方式进行规定，使得对该罪构成要件的适争议长期存在。对此，最高法、最高检通过众多答复、批复、意见及典型案例予以指导：

1、2001年，最高法答复湖北高院请示的湖北汽车商场虚开增值税专用发票案、答复福建高院请示的泉州市松苑锦涤实业有限公司等虚开增值税专用发票案，认为：主观上不具有偷骗税款的目的、客观上亦未实际造成国家税收损失的虚开行为，不构成犯罪；

2、2004年，最高法在苏州召开的《经济犯罪案件审判工作座谈会纪要》对于“虚开增值税专用发票罪”认定达成共识：主观上不以偷骗税为目的，客观上也不会造成国家税款损失，不应认定为犯罪；

3、2005年，最高法编辑并出版的《基层法院法官培训教材（实务卷）刑事审判》阐述：行为人主观上不以偷逃、骗取税款为目的，客观上也不会造成国家税款流失，不应以虚开增值税专用发票犯罪论处；

4、2015年，最高法研究室《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》征求意见的复函（法研[2015]58 号）指出：如行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为“虚开增值税专用发票”；

5、2018年，最高法发布典型案例——张某强虚开增值税专用发票案，在该案中，最高法认为，张某强不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪；

6、2020年，最高检《关于充分发挥检察职能服务保障六稳六保的意见》指明：对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理。

目前，构成虚开罪必须以骗取抵扣税款目的和造成税款损失结果为要件，已经成为理论界和实务界的主流观点。然而，上述文件及案例，一直没有上升到法律或司法解释的高度，因此实务中仍出现大量的案例，法院未将上述文件及案例作为裁判依据，仍将虚开罪作为行为犯定性处理。

（二）同案不同判，相同案情不同命运，造成严重的司法不公平

1、变票偷逃消费税，究竟是偷税违法？逃税罪？还是虚开罪？

“变票”行为在化工企业及关联商贸公司当中经常发生，变票人在开具增值税专用发票时，通过“变名销售”的手段将应缴纳消费税的化工原料开具为非税类的成品油品，或者通过变更品名致使炼化企业摇身一变成为化工原料销售企业，进而实现逃避纳税的目的。

变票销售案件，本质上是通过虚开发票逃避了消费税的纳税义务。对于该种行为是否构成虚开罪，司法实践经历了一个逐步达成共识的过程，从最初定虚开罪到后来定逃税罪，再到税务机关直接以偷税追究行政违法责任。我们一路见证了该领域司法裁判的乱象，变票案件的变票方、过票方、生产企业，有的被以虚开罪判处十年以上有期徒刑甚至无期徒刑，有像杨小勇一样以逃税罪判六年有期徒刑，也有的只被追究偷税的行政违法责任。

从维护司法裁判公信力角度，不能因为企业所在地区不同就面临如此大命运的差别，因此亟待出台司法解释明确变票行为的定性，以正视听。

2、如实代开是否骗税故意与税款损失？是否构成虚开？

在煤炭、运输、废旧物资等大宗商贸领域，由于源头货物及服务供应商是零散自然人，无法直接开出增值税专用发票，到税务机关代开额度又受限。与此同时，终端用票方如钢铁、煤电等生产企业只接收增值税专用发票，由此导致该领域的商贸企业，会寻找第三方如实代开，即根据实际交易的数量和金额由第三方代为向购货方开票。

对该种行为，实务中认定罪与非罪存在严重分歧。以山东高院再审王某虚开案为例，法院裁判理由认定：王某提供了真实的运输业务，不存在无真实货物交易虚开行为，且开具的增值税专用发票都是按照真实的运费数额开具的。其开发票的目的是为了与收货单位结算运费，而不是抵扣税款，受票单位具有一般纳税人资格，可以抵扣税款，未造成国家税款损失。王某的行为具有行政违法性，不构成犯罪。

而在其他案例中，法院则认定，即使购货方与散户存在真实交易，寻找第三方为自己开具增值税专用发票后，以该票抵扣应缴纳的增值税的行为，主观上有骗取税款的故意、客观上减少了向税务机关纳税数额并造成税收损失，构成虚开增值税专用发票罪，应予刑事处罚。

如此，两类截然不同的裁判观点使如实代开是否构成虚开罪众说纷纭，亟需司法解释定纷止争。

3、财政返还是否等于税款损失？税款损失数额如何判断？

对于财政返还是否属于税款，借助财政返还政策如实代开发票是否造成了税款损失，这一问题在近年来的争议尤为突出。虽然最高人民法院曾在一些案例中指出，与缴纳税款直接挂钩的财政返还事实上减少了纳税人的应纳税款，违背了税法的规定，但对于利用财政返还与税款损失的关系，实务中仍然存在各种各样的裁判。

而如果认为财政返还会造成税款损失，税款损失数额的判断也仍然存在争议。如A公司当地政府以地方留成部分的80%，相当于全额增值税的40%对A公司缴纳增值税予以返还，A公司为无法取得发票的B公司代开发票，以票面价税合计10%左右收取费用。部分判决中，以A公司抵扣的全部税款为税款损失定罪量刑，将A公司支付的几乎等同于税款的10%，认定为为取得非法利益的支出，不应递减造成的国家税款损失。而部分判决中，以B公司取得的财政返还部分为税款损失，认为该部分返还部分即为双方瓜分的实际并未入库的国家税款损失。

虚开罪量刑的轻重与虚开数额、税款损失数额多少有着必然的关系。两种税款损失判断方式存在天壤之别，对相似案件采用不同的方式判断税款损失，将造成量刑轻重的巨大差异，同样亟需司法解释予以规范统一。

（三）期待：以司法解释明确虚开罪构成要件，统一税款损失的判断方式

第一，整合现有最高法、最高检文件及相关案例裁判经验，将其上升为司法解释，明确虚开增值税专用发票的成立，必须以骗取抵扣税款目的和造成国家增值税款损失为要件；

第二，对财政返还与税款损失的关系予以释明，如果认为具有等同关系，则需要对税款损失的判断方式予以统一规定，以实现罪刑轻重的公平处理。

三

关于骗税罪，明确行、刑处理界限，更新司法规定适应现实发展

关于骗取出口退税罪违规、违法与犯罪的界限问题，是涉税犯罪领域最复杂的问题。

（一）行、刑处理界限模糊，罪与非罪的认定难以避免随意性

以骗取出口退税中案件中，争议最为突出“假自营、真代理”方式出口退税为例，法院对“假自营、真代理”仅仅构成行政违规，还是构成行政法上的骗税，或是构成刑法上的骗取出口退税罪，各地司法案例呈现出不同的结果。这说明，对该种行为方式的认定，存在着行、刑界限模糊的问题。

1、在桥通公司案中，桥通公司以“假自营、真代理”方式出口货物，最终桥通公司被认定构成骗税罪，被判处罚金人民币500万元。

2、在中辰公司案中，中辰公司避免刑事责任，被认定构成行政法上的骗税，被税务机关处以停止2年出口退税权的行政处罚。

3、在亿泰公司案中，亿泰公司没有被定性犯罪，也没有被定性行政法上的骗税，仅受到追缴退税款的行政处理。

在研析、办理此类案件过程中，我们深切地感受到，骗取出口退税行、刑界限模糊的问题，使公安、法院对该类案件的定性处于尴尬境地。或进或退，有罪或者无罪，似乎都没有明显的错误，这将难以避免罪与非罪认定的随意性。

（二）税法规范性文件庞杂，司法解释滞后且无法衔接适应

鉴于各种交易模式的创新发展，以及税法天然的复杂性和技术性，财政部和国家税务总局以制定规范性文件的方式，对涉税领域行为进行规范不可避免。但诚如滕祥志教授所言，最高财税主管机关是税法知识的最大生产商和批发商，且处于知识生产的垄断地位，在税务机关内部，其知识生产和规则输出处于无权威部门严格把关和收口管理的状态。因此，即便是规范性文件本身，都不可避免出现错讹。

对于骗取出口退税行为，财政部、国家税务总局出台了大量的规范性文件对实务中不断出现的新问题予以规范调整，但与此同时，自骗取出口退税罪进入刑法以来，司法机关出台的解释仅有《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释[2002]30）一个。虽然该解释对骗取出口退税罪“假报出口”、“其他欺骗手段”等进行了说明，但面对不断发展变化的现实，一个20年前出台的解释显然无法解释大量新出现的问题。

如上述规范性文件，从退税主体、退税方式到哪些能退税、哪些只免税不退税、哪些视同内销征税，进行了极为详细的规定。上述规范性文件的沿革具有极强的时代性，会针对当时某些高发的出口退税违规行为类型化予以规定，部分规定实际上有违反上位法的嫌疑。

行政机关出台的规范性文件众多，但骗取出口退税罪司法解释却稀缺、滞后，由此导致实务中对骗取出口退税罪与非罪的认定呈现出较为混乱的局面。以国税发[2006]24号文第二条为例，该条文中对出口企业“假自营、真代理”的行为，直接规定了不予退税、构成行政法上的骗税、构成刑法上的骗税罪三种责任。正是这一规定，引起前述“假自营、真代理”罪与非罪不同裁判的问题。

（三）期待：更新司法解释适应现实发展，清晰描画行、刑处理界限

第一，根据现实发展变化，结合财政部、国家税务总局等行政部门对出口退税的调整规范，通过更新司法解释，进一步释明骗取出口退税罪主客观两方面的构成要件，为司法裁判认定罪与非罪提供明确法律依据；

第二，对实务中存在严重司法裁判不一的“假自营、真代理”、借货出口、挂靠出口等问题作出针对性回应，明确合法、违规、违法、犯罪的处理界限。

四

对各类市场主体建议和启示

最高法发布的《意见》旨在为全国统一大市场的建设提供司法服务和保障，并将基于目前涉税犯罪案件审理的现实问题，出台司法解释予以促进解决。各类市场主体应看清未来形势，及时未雨绸缪，调整观念，防范风险。

（一）合规经营、依法纳税，应作为可持续发展的底线

近年来，国家不断加强对涉税问题的查处与打击，《意见》进一步提出研究制定司法解释，依法惩处逃税、抗税、骗税、虚开增值税专用发票等违法犯罪行为，加大对利用“阴阳合同”逃税、文娱领域高净值人群逃税等行为的惩处力度，这些形势和趋势都证明，违规经营、逃税漏税将越来越无路可走、无处可藏。

我国的税收法治建设经历了从无到有的过程，也必将经历从粗放到精细的改变，过去的许多合法与否较为模糊的问题，都将随着税收法治的建设和税收征管的加强得到清晰的回应和解决，因此，无论企业还是个人，都应当将合规经营、依法纳税作为可持续发展的底线，如此才能行稳致远。

（二）提高认知，加强防范，才能有效规避税务风险

对于税务领域的主要风险，实践已经给出了清楚的答案，各类市场主体应提高自己的认知，对这些风险加强防范，以有效规避。

1、税收洼地曾被各类主体视作合理降低税负的“宝地”，但税收洼地的存在不利于全国市场资源的有序竞争。因此近年来，税收洼地正在逐步被调整、取消。同时，借助税收洼地逃避纳税的问题近年来更是被推向风口浪尖，因此寻找税收洼地降低税负，在当下及未来，不仅越来越不可行，而且将带来越来越严峻的风险。

2、财政返还政策也可以认为是税收洼地的一种表现，如前所述，借助财政返还代开发票，以及取得代开的发票，都将面临被认定虚开的风险，这在当前的司法实践中已经得到验证。虽然目前仍然存在争议，但在未来，这一问题将大概率走向对企业更加不利的一面。

3、阴阳合同、转换收入性质等逃税行为的违法性显而易见，虽然其具有相当的隐蔽性给税务机关的监管带来困难，但随着监管技术和手段的提升，越来越多的违法行为受到严厉打击。各类主体不应再抱有认为能够逃脱监管和处罚的侥幸心理。

4、在当前税收全要素监管的背景下，企业不仅会因为自己的违法行为带来税务风险，而且也会因为上下游的违法行为受到牵连。因此，在开展业务时，企业既要做好自身的合法合规，也要关注上下游及整个业务链条的风险，加强监督与审查，避免因为他人的违法给自己带来损失。

5、出口退税业务合法与违法存在较多的模糊地带，对此，出口企业和相关人员应加强防范。对于“假自营、真代理”、“四自、三不见”、借货出口、挂靠出口等出口退税方式，在不能明确合法性与否的情况下，企业应秉持最高的风险警醒态度，不要因贪求收益而将自身置于风险之中。毕竟经营是长久之计，遇到困难可以寻求各种途径解决，但一旦置身风险将可能滑向无法救赎的深渊。

 作 者 简 介 

薛载华  律师

合伙人

业务领域：税务稽查应对、税务行政复议/诉讼、涉税刑事辩护、并购重组涉税审查

於建冬 律师

业务领域：税务稽查应对、税务行政复议/诉讼、涉税刑事辩护、并购重组涉税审查

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