泰和泰研析丨股权收购遇合同诈骗，已扣缴税款应否退还？——评久其股份案

编者按：

上市公司与境外企业签订收购协议书，交易价格相较于账面净值，采用收益法，以1087%的评估增值率，最终以14.5亿元受让境外企业所持的境内公司股份，并在分期支付款项中代扣企业所得税至海淀区税务局4800余万，完成股权登记交割。后刑事判决转让方相关人员构成合同诈骗罪，上市公司申请返还代扣代缴的4800余万税款，税局不予退税，上市公司诉至法院。本篇围绕代扣代缴义务人能否申请退税、合同诈骗能否作为退税依据、退税时限是否受三年申请期限限制等争议焦点问题作出分析。

一

案例引入

（一）久其股份受让上海移通股权，代缴企业所得税4800余万

近日，北京久其软件股份有限公司（简称久其股份）诉请北京市海淀区税务局返还4000余万退税款一案引发关注。2017年1月，久其股份及其控股股东北京久其科技投资有限公司（简称久其科技）与香港移通公司、黄某、张某签订《收购协议书》，以14.4亿元共同受让上海移通100%股权。其中久其股份需支付价款7.344亿元，在上海移通2016、2017、2018年度业绩承诺实现的前提下分三笔（每笔支付总价款的三分之一）支付，也就是收购协议中包含有对赌条款。（标的公司承诺2016年-2018年净利润不低于人民币8000万元、10400万元和13500万元）

久其股份分别于2017年4月、2018年5月向香港移通支付合计4.896亿元，第三笔2.448亿元尚未支付。由于股权转让方香港移通公司为非居民企业，因此就2笔已支付价款，久其股份于2017年3月、2018年5月分别代扣代缴所得税合计48146520.25元至北京市海淀区税务局。前述51%股权已于2017年3月完成交割过户，登记于久其股份名下。

（二）久其股份受让股权及在先公告涉及的重要问题

久其股份2017年发布的006号公告，对股权转让协议签订过程有详细完整披露，上海移通以1000万收购上海恒瑞100%股权，久其股份、久其科技两家公司以14.5亿元收购上海移通100%股权，并通过上海移通对上海恒瑞100%持股。在2017年008号公告中，久其股份披露了上海移通合并口径净资产账面值为1.25亿元，采用收益法评估溢价1059倍，最终作价14.5亿元。账面价值与交易价格的巨大差异，公司还曾专门刊发公告对深交所反馈意见予以释明。报告显示上海移通与中国移动、中国联通、中国电信等三大基础电信运营商均建立长期合作关系。

（三）合同诈骗刑事案件情况

1、久其股份报案：2019年初，久其股份发现上海移通部分员工存在伪造、私刻客户单位公章及涉嫌虚构业务、虚增业绩及利润，存在合同诈骗行为，于2019年2月26日向公安机关报案。

2、公安机关立案：2019年4月25日，久其股份发布公告称，其分别收到上海和北京两地公安出具的立案通知书，其中，上海市公安局静安分局对久其股份举报的伪造公章一案决定立案；北京市公安局海淀分局对久其股份被合同诈骗一案决定立案进行侦查。

3、法院作出判决：2021年5月13日，久其股份发布公告称，其收到北京市第一中级人民法院第（2020）京01刑初65号《刑事判决书》，判决上海移通员工叶某、杨某、林某、张某犯合同诈骗罪，被告单位及张某某犯向非国家工作人员行贿罪，因该案各被告人在上诉期间均未上诉，该判决已生效。

（四）退税行政争议案件情况

1、申请退税：2022年6月2日，久其股份向北京市海淀区税务局第一税务所递交了退税申请，申请退还公司两次缴纳的合计4814万余元税款。

2、不予审批：2022年6月29日，北京市海淀区税务局向久其股份出具《税务事项通知书》，对公司的退税申请不予审批。

3、提起复议：2022年8月11日，久其股份向北京市税务局申请行政复议。

4、复议维持：2022年11月9日，北京市税务局作出《行政复议决定书》，维持了海淀区税务局的《税务事项通知书》

5、提起诉讼：久其股份对海淀区税务局通知书及北京市税务局的复议决定不服，向海淀区法院提起诉讼，请求撤销前述税务事项通知书和复议决定书，判令海淀区税务局退还其代扣代缴的4814万余元的税款。该案于2023年2月2日得到法院受理。

二

争议焦点

扣缴义务人能否申请退税？合同诈骗罪的成立能否作为退税依据？退税申请是否受到税收征管法第51条规定的三年期限的限制？

三

理税分析

（一）扣缴义务人可以作为申请退税的主体

根据《企业所得税法》第37条、第40条的规定，对非居民企业应缴纳所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。本案中取得股权转让收入应缴纳企业所得税的纳税义务人为香港移通，久其股份为扣缴义务人。

《税收征收管理法》第51条规定：“纳税人超过应纳税额缴纳的税款……纳税人自结算缴纳税款之日起三年发现的，可以向税务机关要求退还多交的税款”。根据这一规定，申请退税的主体是纳税人，即负有纳税义务的单位和个人。因此，有观点认为扣缴义务人不是第51条规定的有权申请退税的主体，即使发生了应退税事由，也应由纳税人提出退税申请。

我们认为，从税法规定理解上，征管法第51条虽规定了纳税人有权申请退税，但在程序上并没有排斥扣缴义务人因多扣多缴或不应扣缴提出退税申请。企业所得税法既然规定了扣缴义务人的法定扣缴义务，那么多扣多缴税款或不应扣缴而扣缴的税款，也是扣缴义务人履行扣缴义务而产生，由扣缴义务人解缴入库，扣缴义务人当然可以作为申请人申请退还多扣缴或本不应扣缴的税款。

从税收征管实践上，税务机关统一制式的《退（抵）税申请表》填表说明中，也写明申请人身份，可以选择纳税人或“扣缴义务人”，仅对留抵退税申请限定为“纳税人”。在《全国税务机关纳税服务规范》第4.25节退税办理的报送资料、基本流程说明中，均提及退税申请办理包括扣缴义务人。《全国税收征管规范》对退税申请的审批的业务描述为，纳税人、扣缴义务人、委托代征单位实际缴纳的税费大于应缴税费，税务机关根据实际情况将多缴税费予以退还或抵欠。

上述实际税收征管程序能够进一步印证对征管法第51条的理解上，不应限缩理解为纳税人，扣缴义务人也可以作为退税申请人。

（二）合同诈骗判决及股权变更现状已产生股权协议撤销的法律效果

在解决了扣缴义务人能否申请退税的问题以后，申请退税还应证明存在多缴税款或不应当征收而征收税款的客观事实。根据《刑法》第224条的规定，合同诈骗罪，是指以非法占有为目的，在签订、履行合同过程中，实施虚构事实或者隐瞒真相等欺骗手段，骗取对方当事人的财物，数额较大的行为。合同诈骗罪成立后，所对应合同（本案中指股权收购协议）属于无效还是可撤销一度在实务界及理论界均存在较大争议。2019年末，为统一裁判思路，最高院在《全国法院民商事审判工作会议纪要》第251页中明确论述“合同诈骗在合同法的效力是可撤销，为充分保护受害人的合法权益，应赋予受害人以撤销权，并由其决定合同是否无效”。

《民法典》第148条规定：“一方以欺诈手段，使对方在违背真实意思的情况下实施的民事法律行为，受欺诈方有权请求法院或者仲裁机构予以撤销。”第155条规定：“无效的或者被撤销的民事法律行为自始没有法律约束力。”第157条规定：“民事法律行为无效、被撤销或者确定不发生效力后，行为人因该行为取得的财产，应当予以返还；……”这些规定说明，合同出现无效或可撤销的情形，意味着合同超出了意思自治的自由边界，违反了民法基本的诚实信用原则、公平原则等，所以在法律后果上两者一致，均自始不发生法律效力。

根据上述法律规定，久其股份可以诉请撤销《股权收购协议》后申请退税，而即使未诉请撤销合同，基于刑事判决已经证明的合同诈骗事实，结合久其股份已退出目标公司持股，也表明久其股份已实质作出了撤销合同的选择，此时，税局征税所依据的《股权收购协议》便自始不发生法律效力。

（三）参照国税函〔2005〕130号文，税务机关应予退税

对于股权转让协议终止，股权转让未完成的行为，税务机关是否应当退税，国家税务总局曾在2005年对四川省税务局做出过批复，对于收回股权能否退税进行了区分规定：

根据该批复，要区分两类情况进行处理：

1、如合同履行完毕、股权已作变更登记，且所得已经实现，当事人之间自行协商解除原股权转让协议导致股权被收回，应将原股权转让和退回股权视为是两个独立的股权转让行为，对原股权转让征收的税款不予退回；

2、如合同未履行完毕、原价收回股权股权，转让协议系经过仲裁等司法程序被确认解除导致的股权被收回，可认为原股权转让行为未完成，股权收益不存在，纳税人不应纳税。

对比本案，合同如被撤销，或经刑事判决证明了久其股份基于欺诈订立合同，即证明了转让方从订立合同之初就无履行合同的真实意思表示，久其股份也并非基于真实意思表示，而是在意思表示不自由的情形下签订的合同，并且经刑事诉讼司法程序确认，相较于前述批复中所讲的第二种情形（协议未履行完毕）产生更为彻底的法律效果，即股权协议根本上未得到履行，不应缴纳企业所得税。

同时，本案又与前述批复中的第一种情形有明显区别：批复中第一种情形是股权转让协议在签订时有效、是双方真实意思表示且已经履行完毕，后续双方基于真实意思表示解除协议，而本案是久其股份在被欺诈的情形下作出了非真实意思表示，经当事人撤销后发生自始无效的法律后果，这当然需要久其股份一方充分利用刑事判决以及经刑事诉讼程序采信的证据，论证清楚转让方的欺诈行为不是简单的业绩造假行为，而是基于欺诈行为使久其股份错误估计了股权价值，签订了《收购协议书》，即无论是对股权收购对价的确认还是对赌条款的设定，都是在被欺诈的情形下作出的不自由的意思表示，以此，完全区别于批复中规定的第一种情形，税务机关不能直接援引该规定不予退税。

综上，无论是合同经撤销，民事法律关系恢复原状，还是刑事判决证明了股权转让协议基于欺诈订立，都能证明税务机关据以征税的基础法律关系自始不发生效力，税款征收基础不在，已征税收款应当返还。

（四）无具体退税规定，应参照税法原则和税法宗旨

  1、无具体退税规定时，应考虑税法原则

从税务机关角度，如无明确具体退税规定，则退税会带来执法风险。在税法体系中，除去出口退税、跨境购物退税等政策性退税规定外，其中具有普适性的退税规定就只有《税收征收管理法》第51条，即对于溢缴税款纳税人可申请退税。第51条规定：“纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；……”然而，《税收征收管理法》的上述规定显然不能满足纷繁复杂的现实需求，为避免不公平课税的情况发生。部分税种“各行其是”，先后出现了一些其他的退税规定：

从上述法律文件看，如本案税局所言，对于本案久其股份请求退还企业所得税，我们目前税法中确实没有明确条文规定。但是，对于本案的情况，缺少明确的退税法律规定并不能得出不予退税的结论。随着经济发展以及民商事活动的不断演化创新，税法难以对所有民商事法律行为对应的税务问题都进行明确的规定，我们不能仅仅因税法没有具体条文规定就直接得出征退税与否的结论。税法以及其他法律，除具体法律规则外，还有普适性的法律原则和原理，在税法规则不清晰不明确的情况下，可以按照税法原则和原理的指引，对征退税与否进行判断。并且，税收法律关系的形成以民商事法律关系为基础，明确民商事法律关系的具体情况，结合税法原则和原理，往往能够得出的合理并令人信服的结论。

2、实质课税原则不应仅用于征税权的扩张，应对等作为退税依据

税法中的实质课税原则是指，对于某种情况不能仅根据其外表和形式确定是否应予课税，而应该根据实际情况，尤其应当根据其经济目的和经济生活的实质，判断是否符合课税的要素，以求公平、合理、有效地进行课税。实质课税原则被公认为税法的基本原则。根据实质课税原则，本案中的所谓股权收购，实际是一场合同诈骗，即虽有股权收购表象，但实无股权收购交易实质，不存在课税的对象，税局依法不应征税。

从税法原理看，所得税征税的本质是对纳税人实现的经济利益征税，所得税的课征以纳税人取得所得为基础。任何个人或企业均无需就其未取得的所得缴纳所得税。如果纳税人已就转让股权交税，但是由于股权转让行为无效或者撤销等原因，纳税人最终并未取得约定的所得，所得税就不存在课征基础，税局当然不应征税。

如果税局征收纳税人的所得税税款，将会使得纳税人承担的纳税义务与其取得的所得（课税能力）不匹配，这不仅违背了量能课税的原则，使不具有税收负担能力的人承担税负，也会使得税务机关没有经济实质根据而取得税款。

（五）沈恒退税案的启示：据以征税的民事法律关系失效，已征税款应予退还

在北京市第二中级人民法院判决的、入选“2020年度影响力税务司法审判案例”的国家税务总局北京市西城区税务局等与沈恒案（(2019)京02行终964号）中，一审法院结合税法基本原则、行政合法性及合理性原则认定：刘玉秀与沈恒之间基于以房抵债的行为失去法律效力后，从税收主体上看，刘玉秀不会基于涉案房屋过户而获取收益，沈恒亦不能取得涉案房屋所有权的实质利益，二者均已不具备纳税人的基本构成要件，国家不再具有征税的基础和理由，其与纳税人之间已不具备特定的征纳关系；从税收客体上看，涉案房屋不再涉及以房抵债之客观条件且未发生房屋权属变更登记至沈恒名下的基础事实，税收客体亦不复存在。刘玉秀与沈恒曾缴纳的税款已不符合课税要素的必要条件，不具备税收依据的基础，不再符合税的根本属性。”

“《税收征管法》第一条规定，为了加强税收征收管理，规范税收征收和缴纳行为，保障国家税收收入，保护纳税人的合法权益，促进经济和社会发展，制定本法。该法律条款明确规定税法的立法目的，必然要求制定明确稳定的税收征收标准，确立税法基本原则并体现在课税要素的诸项规定之中。根据对涉案事实的分析，原告缴纳的税款性质发生变化，国家作为公权力在已不具备课税要素以及税收依据的前提下应予以退还，如若不然，将不符合税收公平、适度、法治等基本原则，相对于个人私权而言，涉嫌存在税收利益的不平衡和不合理，有违保护纳税人合法权益，促进经济和社会发展的税法立法宗旨，违背法的公平正义的基本价值取向。”

（六）无具体退税规定，可援引行政合理性原则：结合本案情形认定企业在合理期限内提出

本案中，久其股份于2017年3月20日、2018年5月3日分两次代扣代缴所得税总计4800余万，报案时间为2019年2月25日，刑事判决合同诈骗罪生效时间为2021年5月。仅从征管法第51条的规定进行形式理解，“纳税人发现多缴税款的，可以自结算缴纳税款之日起三年内申请退还”，久其股份申请退税时间2022年6月2日已过规定退税申请时限。但参考沈恒案裁判观点，法院以行政合法性原则、合理性原则，认定在税收基础事实不具备的情形下，税务机关所收到税款已不再具备税的基本属性，不应套用税收征管法第51条对退税申请期限的限制，此时应结合合理性原则，综合考虑刘玉秀一直通过民事诉讼途径主张纳税损失，而沈恒申请退还契税，则结合了当前我国公民普遍存在对先行税收管理制度和法律法规规定不了解的现状，认定税务机关要求纳税人在三年内提出退税申请缺乏合理性。

本案特殊情形在于，久其股份在2019年2月28日发布的公告上，注明其在2019年1月初发现合同相对方的伪造、私刻印章等行为，并积极通过刑事诉讼程序主张权利，即在2019年初发现可能被欺诈，并最终在刑事判决书中，证明了合同签订系基于对方欺诈而签订。故参照沈恒案裁判观点，从行政合法性及合理性原则角度，退税申请不应受三年期限限制。

以下摘录沈恒申请退税案中，一审法院观点：

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一审法院认为，税务机关针对纳税人提出的退税申请，应遵循税法的立法精神，秉承行政合法性原则为基础、行政合理性原则为补充的执法理念，正确行使税收管理职责，切实维护行政相对人的合法权益。本案中，刘玉秀与沈恒曾缴纳的税款已不符合税的根本属性，不具备税收依据，国家作为征税主体依法应予退还，但《税收征管法》第五十一条中没有与之完全相对应的适用情形，在此情况下，需要行政机关运用行政合理性原则，正确行使自由裁量权。行政诉讼司法审查不仅限于对行政行为合法性的审查，最终目标是实现行政争议的实质性解决，行政行为是否合理、适当亦成为目前我国行政诉讼司法审查的内容之一。《税收征管法》第五十一条规定“纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还”，其主旨也是考虑本着税收公平、公正等基本原则，赋予税务机关针对客观上确应予以退税的情形，不以期限限制而运用行政自由裁量权加以甄别和判断，以确保依法及时退还多缴税款，最大程度保护纳税人及相关利害关系人的合法权益。本案中，西城税务局已明知沈恒就退税问题引发争议且应属退税情形，应遵循税法立法精神和税收法定、公平、公正等基本原则，综合考虑刘玉秀一直通过民事诉讼等途径主张纳税损失等具体情况，对沈恒提出的退税申请予以全面、客观、正确的评价和考量并作出实质性判定，切实解决在房产交易经司法审查不能继续履行的情况下，如何最大程度保护行政相对人合法权益的问题，不宜对纳税人应在三年内就发现多缴的税款申请退税作形式理解，苛以更为严格的义务，使行政执法缺乏合理性和必要性，让行政相对人或公众质疑行政执法的可信度，降低执法公信力。……过于严格要求沈恒对税收法律制度明确知悉，并适用《税收征管法》第五十一条纳税人应在缴纳税款之日起三年内提出退税申请，缺乏行政合理性，适用法律错误。

四

案例引申：参考民法上不当得利制度通过类推适用弥补法律漏洞予以裁判的探讨

《民法典》第122条规定，得利人没有法律根据取得不当利益的，受损失的人可以请求得利人返还取得的利益。其目的是为了调整财产变动中失衡的利益关系，由于得利人取得不当利益没有法律上的根据，应当返还给受损失的人，由此形成了以不当得利为内容的债权债务关系。目前，我国还没有相应的包括税法在内的公法上的不当得利制度。沈恒案中，一审法院判决对税收原则和税法宗旨的援引和阐述，“根据对涉案事实的分析，原告缴纳的税款性质发生变化，国家作为公权力在已不具备课税要素以及税收依据的前提下应予以退还，如若不然……，相对于个人私权而言，涉嫌存在税收利益的不平衡和不合理”与民法上不当得利返还请求权相关裁判规则的设立契合。

 《最高人民法院关于审理民事案件适用诉讼时效制度若干问题的规定》第6条规定：“返还不当得利请求权的诉讼时效期间，从当事人一方知道或者应当知道不当得利事实及对方当事人之日起计算。”沈恒案中，一审法院通过行政合法性原则首先认为所申请退还税款已经不具备税款属性，不能直接套用第51条规定，又引用合理性原则，“鉴于刘玉秀一直通过民事诉讼途径主张纳税损失”，可以实现诉讼时效中止或中断的效果，或符合诉讼时效应当自知道适合的行权对象之日起算的前引规定，通过民行衔接的方法弥补了法律漏洞。

小结：虽然立法供给不足，但司法不能拒绝裁判。应税行为被撤销后能否申请退税以及如何退税的问题，一直困扰着税务实践，从退税类案中可以看出，税务机关并不关注被撤销后应税交易的法律形式和经济实质，而是强调退税法定。期待这个案例能够以司法促进税收立法与税收执法的变革与改进。当然，也提醒企业关注资本交易中，合规尽调应更加完备，毕竟本案中，在企业发布了相关收购事项之后，深圳证券交易所曾反馈意见，企业专门发布公告对交易价格与账面价值形成差异的原因及合理性有专门说明，在民事的撤销合同及其后的税款返还诉讼中，均应关注对刑案判决及相关证据事实的细节挖掘，充分证明股权转让条款及其定价也因被欺诈而订立，通过撤销权的行使衔接退税申请。

本文转载自“理税”公众号平台，作者为我所合伙人薛载华律师，於建冬律师。

注释：

1.王家本，《家本说案：扣缴义务人申请退税案》，载于注册税务师2021年第5期

2.山东高法2022年4月17日发表，《关于民事主体不当得利返还请求权的相关裁判规则5条》

3.程国琴，《应税行为被撤销后退税的理论反思与实现路径》

4.国家税务总局北京市西城区税务局等与沈恒二审行政判决书（(2019)京02行终963号）

5.北京久其股份发布的5份上市公司公告，公告编号2017-006、2017-008、2019-028、2021-040、2023-006

 作 者 简 介 

薛载华  律师

合伙人

业务领域：税务稽查应对、税务行政复议/诉讼、涉税刑事辩护、并购重组涉税审查

於建冬 律师

业务领域：税务稽查应对、税务行政复议/诉讼、涉税刑事辩护、并购重组涉税审查

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