足球运动员转会税务问题的法律解析
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以足球为代表的职业体育界中，运动员的转会费是人们热议的问题之一，一些足球明星的转会费动辄上亿，而球星转会时转会费的税务问题如何处理是能否顺利完成转会的关键问题之一。北京市道可特律师事务所体育业务团队将主要从转会行为的法律性质角度入手，对转会中的税务问题加以分析。
转会是指球员从一个俱乐部流向另一个俱乐部的行为和结果。通过转会，球员改变了所属俱乐部和国家联合会的注册，这样他就失去了原俱乐部的队员资格或者与原俱乐部间的雇佣合同关系就此结束。在此之后，这个球员就可以自由的与新俱乐部签订合同。转会费就是球队支付给原球队的，目的是取得与收取转会费球队中意向球员唯一签约的权利。转会即某俱乐部希望引进其他俱乐部的运动员为其效力，通过对该运动员及其俱乐部开出三方均能够接受的条件，最终取得该运动员唯一签约权利的法律行为。
我国目前对于足球运动员转会问题最直接的规定是中国足协于2015年12月30日下发的关于《中国足球协会球员身份与转会管理规定》的通知、中国足球俱乐部企业处下发的《中国足球俱乐部企业处理规定》，前者对于各类球员的转会问题进行的最新的规定，后者是对于作为企业来讲的足球俱乐部账务处理的规定。
(一)永久转会
1. 不应缴纳增值税
《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条规定，在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。显然，永久转会收取的转会费收入，既不属于销售货物收入，也不属于提供加工、修理修配劳务以及进口货物收入。《财政部、国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2013〕106号，以下简称106号文件。）所附的“应税服务范围注释”中，部分现代服务业是指围绕制造业、文化产业、现代物流产业等提供技术性、知识性服务的业务活动。包括研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、有形动产租赁服务、鉴证咨询服务、广播影视服务。其中，研发和技术服务中的“技术转让服务”，是指转让专利或者非专利技术的所有权或者使用权的业务活动。足球俱乐部引进球员看中的是球员的足球技术，球员转会实质是足球技术的转移，而足球技术是否属于非专利技术呢？在营业税和增值税上没有规定，并且也没有对非专利技术这一概念的解释。
什么是非专利技术？《中华人民共和国企业所得税法》第六条第（七）项，特许权使用费收入中包括提供非专利技术使用权取得的收入。对此，《中华人民共和国所得税法实施条例》释义中，对非专利技术这一概念的解释为：非专利技术，是指除专利技术以外，具有技术性、秘密性、实用性的技术。非专利技术包括技术知识、经验等，能产生经济价值或竞争优势，且采取了保密措施，包括在授权他人使用时也要求他人承担保密义务。非专利技术是商业秘密的一种。这也是在税收上对非专利技术这一概念的唯一解释。
再看一看过去适用，现已废止的其他相关文件对非专利技术的解释：
《中华人民共和国技术合同法实施条例》第六条规定，非专利技术包括：（一）未申请专利的技术成果；（二）未授予专利权的技术成果；（三）专利法规定不授予专利权的技术成果。《最高人民法院关于审理科技纠纷案件的若干问题的规定》（法发〔1995〕6号）第八条规定，非专利技术成果应具备下列条件：（1）包含技术知识、经验和信息的技术方案或技术诀窍；（2）处于秘密状态，即不能从公共渠道直接获得；（3）有实用价值，即能使所有人获得经济利益或竞争优势；（4）拥有者采取了适当保密措施，并且未曾在没有约定保密义务的前提下将其提供给他人。从上面对非专利技术的解释可知，足球技术不属于非专利技术，在营业税和增值税上又没有把足球技术特殊列入非专利技术范围，因此，永久转会发生的转会费不应属于106号文件中“技术转让服务”范围。
从上面的分析可知，永久转会取得的转会费不应缴纳增值税。
2. 不应缴纳营业税
根据《中华人民共和国营业税暂行条例》第一条关于应缴纳营业税的规定，以及《国家税务总局关于印发〈营业税税目注释（试行稿）〉的通知》（国税发〔1993〕149号，以下简称149号文件）的规定，其中后者第八条规定，转让无形资产中的转让非专利技术，已经纳入“营改增”范围了，如果转让非专利技术就应当缴纳增值税，而不再缴纳营业税。
那么，永久转会收取的转会费收入是否属于营业税中提供文化体育业劳务取得的收入呢？149号文件中规定，体育业是指举办各种体育比赛和为体育比赛或体育活动提供场所的业务。显然，永久转会收取的转会费收入不属于营业税文化体育业税目中提供体育业劳务取得的收入。
从上面的分析可知，永久转会取得的转会费不应缴纳营业税。
3. 应当缴纳企业所得税
《中华人民共和国企业所得税法》第六条规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括：（一）销售货物收入；（二）提供劳务收入；（三）转让财产收入；（四）股息、红利等权益性投资收益；（五）利息收入；（六）租金收入；（七）特许权使用费收入；（八）接受捐赠收入；（九）其他收入。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十条规定，企业所得税法第六条第(七)项所称特许权使用费收入，是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的收入。由于足球技术在税收政策及其他相关政策中没有列入非专利技术范围，因此，永久转会取得的转会费不应属于特许权使用费收入。
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十二条规定，企业所得税法第六条第(九)项所称其他收入，是指企业取得的除企业所得税法第六条第(一)项至第(八)项规定的收入外的其他收入，包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。这项规定实质是对企业所得税法（一）至（八）项收入之外的一项兜底收入规定，采取了典型部分列举方式来表述的，而并非是全部列举。其实，企业取得的其他收入同时满足下列条件的，应当确认收入：一是相关的经济利益能够流入企业，二是收入的金额能够合理计量。
因此，永久转会取得的转会费收入应当属于企业所得税中其他收入范围。
(二)临时转会
按照《中国足球俱乐部企业处理规定》，运动员租借到其它俱乐部，属于临时转会，取得的收入依照租金收入核算。足球运动员是足球俱乐部的一种有形资产，如果按照资产的性质划分，足球运动员也只能是属于动产，而动产租赁属于“营改增”范围，因此，球员临时转会取得的收入不应当缴纳营业税。106号文件所附的“应税服务范围注释”部分现代服务业中，有形动产租赁，包括有形动产融资租赁和有形动产经营性租赁。有形动产经营性租赁，是指在约定时间内将物品、设备等有形动产转让他人使用且租赁物所有权不变更的业务活动。从该项规定可知，有形动产经营性租赁是指对物品的租赁业务，而不包括对人的“租赁”业务，所以，球员临时转会取得的租金收入并不属于有形动产经营性租赁范围，不应当缴纳增值税。
从前面对球员永久转会足球俱乐部取得的转会费的企业所得税的分析可知，临时转会取得的租金，也应当属于企业所得税中其他收入范围，因此，足球俱乐部因球员临时转会取得的租金收入应当缴纳企业所得税。
从上面的分析可知，足球运动员临时转会和永久转会，俱乐部转出球员取得的转会费收入既不属于营业税征收范围，也不属于增值税征收范围，而只属于企业所得税的征收范围。但也有人认为，根据《中国足球俱乐部企业处理规定》第五条规定，球员技术应当属于非专利技术。球员临时转会或永久转会，足球俱乐部收取的转会费，应当属于106号文件中“部分现代服务业”里面“研发和技术服务”中的“技术转让服务”。因此，足球俱乐部对球员临时转会或永久转会取得的转会费，应当按照技术转让服务缴纳增值税。实务中，也确有税务机关对球员转会足球俱乐部取得的转会费，按照“技术转让服务”征收了增值税。
按照现行的税收政策以及对非专利技术的理解，球员转会费按照技术转让服务征收增值税，缺乏政策依据，存在执法风险。
国家执行的是依法治国的方略，而税收领域秉承的是依法治税的原则，这就要求税务机关在征税时，应当有明确的税收法律、法规等作为依据，这样才是贯彻依法治税的原则。当税收政策存在规定缺失、模糊或甚至冲突时，在有权解释机关尚未作出明确解释之前，在不违背立法意图、法律精神和税法原则的前提下，兼顾合法性和合理性，税务机关应做出有利于纳税人的理解、判断和解读。而不能套用政策，以主观臆想的方式来征税。否则，就违背了依法治税的原则。
运动员转会问题，不仅发生在足球运动中，在其他运动中也存在。转会费是体育企业的一种收入，而且这样的收入单笔数额一般是巨大的。实务中，由于税务机关对现有税收政策理解不一致，有的税务机关对转会费征收增值税，而有的税务机关不征收增值税。因此，国家应对运动员转会费是否征收增值税，做出明确的规定。这样，既能完善税收制度，又能避免税务机关的执法风险。
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