【致同会计研究】新收入准则行业应用示例（14）： 汽车制造业新收入准则执行情况分析

致同年报分析之新收入准则行业应用示例研究是结合上市公司年报披露示例，研究特定行业企业执行新收入准则情况和可以借鉴的实务应用案例，包括行业重大会计政策的选用、首次执行日的影响、核心会计事项的处理和信息披露等。本期主要内容为汽车制造业新收入准则执行情况分析，包括首次执行的影响情况分析和相关年报披露示例。

一、首次执行新收入准则的总体影响情况

截至2020年6月20日，沪深两市共有150家汽车制造业上市公司，包括7家A+H上市公司，143家A股上市公司。根据A+H公司披露的2018年度财务报告，A股公司已披露的2020年度财务报告（其中，ST斯太尚没有公布2020年度财务报告），所有公司均在首次执行新收入准则相关年度的财务报表附注中按照准则要求披露了实施新收入准则导致的会计政策变更对财务报表的影响。

出于分析目的，首次执行新收入准则的影响可归纳为四类，一是导致对报表列报项目的重新分类或列报，仅影响公司的资产负债表项目或利润表项目的重新分类和列报，以下称为“重分类影响”；二是导致对具体交易或事项的重新计量，可能导致期初留存收益的调整和相关项目的计量金额，以下称为“重新计量影响”。三是双重影响是指既有重分类的影响又有重新计量的影响；四是无任何影响，即不存在上述的重分类影响和重新计量影响情况。

根据统计，上述149家汽车制造业上市公司均存在重分类影响。149家公司中，有11家还同时存在重新计量影响，即有138家不存在重新计量影响（仅存在重分类影响）。首次实施新收入准则对汽车制造业上市公司的不同影响的家数分布情况如图1所示。

二、重分类影响的情况分析

如上所述，实施新收入准则的首次执行日149家公司均存在重分类影响。进一步分析相关财务报表附注，共存在8种重新分类或列报调整情形。8种重分类影响对应的公司家数分布情况如图2所示。

分析发现预收账款重分类至合同负债及其他流动负债或应交税金的影响是最广泛的，但是存在一定比例的调整错误，个别公司将预收账款全部重分类到合同负债，没有区分预收账款中包含的增值税。

销售费用重分类到营业成本或其他业务支出，应收票据或应收账款重分类为合同资产也是相对普遍的调整。

三、重新计量影响的情况分析

经统计，受重新计量影响的11家公司主要涉及5类情形。5种重新计量影响对应的公司家数分布情况如图3所示。

重新计量影响的具体情形：

（1）9家公司因为重新计量调减了期初留存收益，2家因为重新计量调增了期初留存收益，调整的金额占上期期末净资产的比例有10家在0.01%-1.5%的范围内，只有一家调减比例为8.9%。

（2）4家公司披露的对应关系，主要是收入确认的时点或者方法发生了变化，将原本不满足收入确认条件的资产确认为收入或者认为原本确认的收入不满足收入确认条件，调整期初留存收益。

（3）3家公司披露了重新认定单项履约义务，主要将维保服务识别为单项履约义务，在履行相应履约义务时确认收入。

（4）1家公司披露了应付客户对价冲减交易价格。

（5） 1家公司披露其识别并调整了应收账款中包含的重大融资成分，调整了交易价格。

（6）4家公司在年报中披露调整了期初留存收益，但是没有具体披露调整的原因，目前暂将其归类为其他调整。

综上，执行新收入准则对汽车制造业的影响主要是重新列报的影响，重新计量的影响不广泛。

四、新准则可能执行不到位的情况分析

初步分析相关年报发现，个别制造业上市公司首次执行新收入准则可能存在以下类型的执行不到位的情况：

1.个别公司将预收账款全部转为合同负债，没有区分预收账款中可能包含的增值税。

2.根据相关规定，合同资产根据流动性在资产负债表中分别列报为合同资产和其他非流动资产，因而当其他非流动资产中的合同资产将在一年内到期，应该列报在合同资产项目，个别公司列报在一年内到期的其他非流动资产。

3.个别公司首次执行日有大额预收账款没有重分类到合同负债。

4.个别公司将预收保费等重分类为合同负债。

5.个别公司运输费用仍然全部列报为销售费用。

6.个别公司根据模具收款及摊销模式决定其收入确认方式为时点或时段，而不是依据准则先分析是否单项履约义务，判断是否满足按时段确认收入的三个条件之一，否则按照时点确认收入的逻辑进行判断。

五、首次执行新收入准则年报的披露示例

示例1：000625.SZ长安汽车

会计政策变更

2017年，财政部颁布了修订的《企业会计准则第14号——收入》(简称“新收入准则”)。本集团自2020年1月1日开始按照新修订的上述准则进行会计处理，根据衔接规定，对可比期间信息不予调整，首日执行新准则与现行准则的差异追溯调整本报告期期初留存收益。

新收入准则为规范与客户之间的合同产生的收入建立了新的收入确认模型。根据新收入准则，确认收入的方式应当反映主体向客户转让商品或提供服务的模式，收入的金额应当反映主体因向客户转让这些商品或服务而预计有权获得的对价金额。同时，新收入准则对于收入确认的每一个环节所需要进行的判断和估计也做出了规范。

执行新收入准则对2020年度财务报表的影响如下：

执行新收入准则对2020年度财务报表的影响如下：(续)

本集团销售整车业务，2020年1月1日之前本集团将其整体作为一项销售商品，于2020年1月1日，本集团分析该项业务中具体包含有转让商品、运输服务以及免费保养服务承诺，由于客户能够分别从上述各项商品或服务承诺中单独受益或与其他易于获得的资源一起使用中受益，且该上述各项商品或服务承诺分别与其他商品或服务承诺可单独区分，分别构成单项履约义务。因执行新收入准则，本集团及本公司将在履行合同履约义务前从客户处收到的预收款从预收款项等科目重分类至合同负债。

上述新收入准则会计政策变更引起的追溯调整对财务报表的主要影响如下：

示例2：000550.SZ江铃汽车

本集团生产和销售车辆、汽车零部件给经销商和终端客户；另外，本集团还为客户提供汽车保养和额外质量保证劳务。本集团在客户取得相关商品或服务的控制权时，按预期有权收取的对价金额确认收入。

(a)  向经销商及终端客户销售汽车及零部件

本集团生产并销售整车和零部件给经销商及终端客户。本集团根据合同约定，将整车从本集团仓库出库后，经客户验收且双方签署货物出库交接单后确认收入。本集团根据合同约定，将零部件从本集团仓库出库或运送至指定地点后，经客户验收且双方签署货物交接单后确认收入。本集团与客户的合同中，包括两项或多项履约义务的，本集团在合同开始日按照各单项履约义务所承诺商品或服务的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。单独售价无法直接观察的，本集团综合考虑其他能够合理取得的全部相关信息，采用市场调整法、成本加成法等方法合理估计单独售价。本集团给予经销商及终端客户的信用期为1年以内，与行业惯例一致，不存在重大融资成分。本集团为整车及零部件提供的法律法规要求的产品质量保证，并确认相应的预计负债(附注二(18))。本集团向经销商及终端客户提供基于销售数量的销售折扣，本集团根据历史经验，按照期望值法确定折扣金额，按照合同对价扣除预计折扣金额后的净额确认收入。

(b)  提供劳务

本集团为客户提供汽车保养和额外质量保证劳务，按照提供劳务的履约进度在一段时间内确认收入。履约进度按照已提供劳务的成本占总劳务成本的比重确定。

本集团按照已完成劳务的进度确认收入时，对于本集团已经取得无条件收款权的部分，确认为应收账款，其余部分确认为合同资产，并对应收账款和合同资产以预期信用损失为基础确认损失准备(附注二(8))；如果本集团已收或应收的合同价款超过已完成的劳务，则将超过部分确认为合同负债。本集团对于同一合同下的合同资产和合同负债以净额列示。

致同新收入准则系列解读---往期回顾

本文内容仅供一般参考之用，版权归致同会计师事务所（特殊普通合伙）所有，我们不对任何主体因使用本文内容而导致的任何损失承担责任，如需转载本文，务必原文转载，不得修改，且标注转载来源为：致同官方微信公众号。

长按识别二维码,一键关注致同