【第42期微分享整理】关于公关支出的税务处理及风险分析

     一年一度送礼做人情的春节过去了，不少财务人员都在问，送礼的税务应该如何处理呢？

      送礼实际上属于“公关支出”，那这类型的业务支出我们应当如何正确的进行税务处理？它具备哪些税务风险？我们如何避免？同时，公关支出的处理形式是否合法？如何在账面体现？

     本期跟随小坤来一起探讨下吧。

公关支出实际上可以分为三种情况：

第一种：账外资金购买礼品

    账外资金主要来源于各种没有入账的收入，比如有的私营企业法人代表他个人的银行卡每月有上千万的流动资金，这些钱就属于没有入账的收入。这类问题在销售钢材的个体户、销售煤炭的私营企业、或运输企业物流等其他类型的企业表现的比较明显。在这种情况下，因公关支出使用了他个人的账外资金，却不在账簿上体现。这也反映了一个社会本身存在的问题--收入不入账，少缴企业所得税和增值税。一旦被查出便会被定性为偷税，严重的甚至会视处理，所以这种情况下风险是比较高的。

第二种：找票买票，套取现金

     为了规避纳税义务，通过找票买票，让别人代开并通过各种不合法的方式取得发票，然后把这些发票入账，套取现金。

     这种方式的公关支出在账上有体现，从形式上看，它的表现是“合法”的。 比如一些企业会通过一些不合法的途径，取得一些差旅费、咨询费、广告费、服务费等发票入账，然后套取现金。这种情况实际上比较普遍，有些单位比较正规，不过这个正规是两面性的：一方面他们不允许有账外资金，另一方面他们又允许用这种方式套取现金用于公关支出。由于是虚构业务，那么入账的发票核对业务时是不相符的。常见的现象是“假票假业务，真票假业务”，并且由于公关支出它有时间性的特点，相关费用的支出它会在特殊的时间段内明显的、异常性的增加，或者是明显的占比过大。

   比如我们春节的月份，企业的业务招待费会明显的增加。这种异常的增加，无论是纳税评估还是税务稽查，都比较容易引起关注。一旦被查出是虚增费用、偷税，也会给企业带来麻烦。有的企业日常会存在一些误区，例如有的企业认为自己购买礼品对外赠送这个业务是真实的，但因为某种原因，他没有取得发票，于是我们通过别的途径找来发票。虽然说发票和业务不相符合，但业务是真实发生的。那这种情况也不能扣除吗？答案当然是肯定的。

     根据企业所得税法税前扣除的基本原则，一个是要真实发生，另一个是要取得合法凭据。 

     如果说你的扣除凭据是通过不合法途径取得的，那么即使也有认识，他也不能在企业所得税的税前扣除。

    以上说的两种情况都是非常不合规的，比较隐蔽，被发现的概率比较小。但违法性质比较严重，一旦被查，风险也比较大。

第三种：据实取得合法票据，据实进行账务处理

       讨论前先做下假定，假定这些是用于业务宣传或者业务招待的公关支出，他的金额在合理范围内不会被界定为灰色或者是黑色的支出。

     比如有的医药企业，它为了推销产品，会有各种方法来进行公关。比如返现、送钱、请医生出国旅游、或者送给顾客大面额的购物卡。

     这类行为可能涉嫌违反了刑法中不正当竞争法等一系列的相关法律，属于不合理的支出。那这类支出在企业所得税前能不能扣除呢？

    根据企业所得税法第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的合理的支出，包括成本费用、税金损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。那么这条规定当中所说的有关支出，它是指与其所得收入直接相关的支出。比如使用生产设备，生产产品发生的折旧支出。那么刚才那个规定当中所说的合理支出，它是指符合生产经营的常规支出，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要的正常的支出，而不合理的支出是不允许企业所得税税前扣除的。 

网友

小坤，我们单位花了39800元购买了一尊镀金弥勒佛，支出入账了。那么这笔支出是否能在企业所得税税前扣除？

不可以的，这笔支出他既不合理也不相关，因此我们讨论的公关支出，它是要假定这个金额和行为在合理合法的范围之内。

小坤

网友

那比如说，我们为发展客户推广产品，对于金额不大的礼品，这类公关支出我们认为它合理，账面上处理是可以的。这类型的税务支出，怎么处理呢？

这类型支出的税务处理，可以细分为两种情况来进行讨论：

     第一种：直接购买购物卡、加油卡、ETC卡，还有其他各种类型的有价证券；这里的有价证券它类似于现金或者是现金的等价物，然后对外赠送。它的账务处理一般是计入管理费用、业务招待费、销售费用业务招待费，或者是销售费用、业务宣传费、也有计入职工福利费甚至是其他科目，目的是为了规避个税的扣缴义务。

     在营改增之后，类似于购卡这种单用途的预付费卡的购买方，它只能取得呢“601”项目编码开具的增值税普通发票，那么这种情况下企业应当如何处理？业界比较流行的一个观点是，这类预付费的售卡或者是充值，在取得发票的时候，他并没有实际消费，所以不允许在企业所得税税前扣除。

    当储值卡实际消费的时候才允许税前扣除。比如天津市国税局说明，在企业购进预付费卡时取得的发票，如果没有实际使用，应该按照资产管理，企业不得税前扣除。实际发放的时候，凭借相关内部凭证、外部凭证证明购买的预付费卡所有权发生了转移，才能按规定税前扣除。

    第二种：自产或购进的货物对外赠送的公关支出，或者是资产的服务对外赠送，用于公关支出。

    这种情况下，个人所得税的处理和赠送储值卡的现金等价物是一样的，应当按照规定代扣20%的个人所得税。假设赠送的是食物，或正宗的服务甚至是货物，那么个人所得的部分能不能分割？ 

    如果个人所得是食物且不可分割，就不涉及到个人所得税。

网友

企业购进117元的电子产品，在促销的时候企业对外赠送给了客户个人，他是按照一百元代扣个人所得税，还是按照117元代扣？

117元。它不同于从个人那里购买服务，对于个人提供的服务，代开发票他要交增值税，计算应代扣劳务的个人所得税，他是应当按照不含税价来计算。个人受赠得到的货物，不需要缴纳增值税，应当按照价税合一的价格来进行计算。

小坤

     企业所得税的相关规定中，所得税法实施条例第25条规定，企业发生非货币资产交换，以及将货物财产劳务用于捐赠等，应当视同销售货物。

    企业将资产用于市场推广或销售交际应酬等等，因资产所有权已经发生改变，而且不属于内部处置资产，应当按规定视同销售来确定收入。这个使用销售收入应当按照被移送资产的公允价值来确定。

 如果账务处理上已经按照会计准则要求确认收入，税款没有差异，就不需要进行适当销售的处理。

如果是用于职工福利或者交际应酬，会计上它并没有进行收入的处理，他有修改差异。那么这种情况下，根据企业所得税的规定，应当进行视同销售处理，也就是说在企业所得税年度申报表的视同销售调整表上进行填写。

小坤

热

点

问

题

热点一：企业购买预付费卡是否分为内部使用和外部使用？

   情况1：比如说单位购买了一千元面值的购物卡，然后取得了601编码的发票，计入管理费用。该年度实际允许扣除的应当是用一千元购物卡实际采购办公用品的消费金额。如果这一千块钱的卡当年只消费了800元，那么应当凭消费小票按800元扣除，未使用的200元应当纳税调增。这种情况下，从实务的角度来说，他可能是个伪命题。因为单位采购可能先买购物卡，然后再用购物卡去采购。这种情况下单位购买入账的预付费卡都是用来对外赠送的，也就是用于公关支出的。

热点二：对外赠送的卡，怎么扣除呢？ 

情况1：赠送给客户200元的购物卡，企业所得税应当如何处理？

      小坤认为在扣除的时候，除了发票付款凭证，还应当有领用记录、赠送记录这些资料。因为这些资料能够证明预付费卡是对外赠送的，它的所有权已经发生了转移。需要说明的一个问题，在公关支出的时候直接对外赠送储值卡，相当于交付现金。所以说不存在企业所得税，视同销售的问题，增值税的道理也是一样的，赠送它是类似于现金或者现金的等价物。

情况2：给客户赠送500元加油卡，应当代扣一百元的个人所得税吗？

     实际上赠送方一次性就把卡送出去了，他不可能再要求受赠方“你再给我交一百块钱，我要去交税”。

   那么如果不能代扣怎么办？那只能有赠送方付单，也就是根据赠送金额换算成不含税金额，再计算应当扣缴的个人所得税进行扣缴。比如对外支出是500元加油卡，如果说赠送方承担个人所得税，那么还原计算后应当代扣代缴的个人所得税为500÷80%，再乘以20%等于125。

情况3：纳税人赠送出去之后没有履行扣缴义务，同时赠送方他又不愿意承担应当扣缴的税款，这个怎么办呢？

    根据征管法第69条的规定，扣缴义务人应扣未扣、应收未收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款。对扣缴义务人处于应扣未扣应收未收税款50%以上三倍以下的罚款。 

       那扣缴义务人是否可以根据这个69条的规定，要求税务机关向纳税人追缴呢？理论上是没有问题的，实践当中也有成功的案例。如果扣缴义务人被稽查，先和税务稽查进行沟通。要注意的是，当扣缴义务人向税务机关提出我们企业无法履行扩展业务，要求税务机关向纳税人追缴的时候。税务机关可能会让扣缴义务人补扣补缴，罚0.5倍，如果无法补缴就罚一倍，所以说扣缴义务人不再被要求代扣个税，但是要多交罚款。

热点三：公关支出业务的增值税处理

    增值税条例实施细则第四条第八项规定，单位或者个体工商户将自产委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人，视同销售。根据这个规定，企业发生了将自产委托加工或者购进货物赠送的行为，应当按照增值税视同销售处理。

实例1：

      购进含税价117元的电子产品，取得了增值税专用发票，对外赠送。根据增值税的规定，应当把不含税价一百元作为未开票收入，申报增值税。那么购进时取得的进项税额能不能抵扣呢？答案是可以抵扣的。

实例2：

     因为某种原因没有取得抵扣凭证，没有可用于抵扣的进项税额，这种情况下纳税人比较吃亏，有销项没进项，全部纳税 。那么相对应的购买烟酒取得的进项税额能不能抵扣呢？如果是对外赠送视同销售，那么进项税肯定是可以抵扣的。

    我们建议企业在购买礼品对外征收的时候，要取得增值税专用发票，这样就有进项税额来抵扣。特别要避免购买烟、酒，还有其他类似不太容易取得增值税专用发票的这种货物，否则一概视同销售，有销项没进项损失比较大。

热点四：增值税企业所得税怎么处理？

      企业所得税法实施条例25条视同销售，它规定提到的劳务，是企业所得税的说法，这个和增值税当中提到的销售服务或者劳务只是表述不一致。

     比如某酒店为了促销本酒店的自助餐券，一张券可以吃一次自助餐，对外销售价格是212元，成本我们假定是160元。根据企业所得税法的相关规定，这家酒店应当在企业所得税年度申报表当中，视同销售调整明细表当中进行填写，填写总销售收入200元，视同销售成本160元。

     自产的货物或者是服务对外赠送，是按税前扣除的基数上的成本计算，还是按照公允价值来计算？各地的税务机关对这个处理是有差别的，有些按照成本价，有的认为从公民角度应当按照市场的公允销售价格。如果按成本价计算，要视同销售解决；如果属于实际入账的是成本价，那么所得税扣除的时候要按照公允价来计算。 

增值税营改增之后....

      单位或者是个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，应当视同销售服务，因公益事业或以社会公众为对象的除外。根据这个的规定，类似酒店免单这种服务，增值税也要视同销售。比如某酒店对外赠送自助餐券，当客户持券消费的时候，应当视同销售计提N元的增值税，销项税额。

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