【律动PPP】政府会计准则第5号—公共基础设施：赠一场空欢喜

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作者简介：靳林明律师在政府和社会资本合作（PPP）领域具有丰富的经验，涉及的行业领域广泛，其主办的多个基础设施项目获得律师业界大奖，其也被评为PPP项目金牌律师。靳律师为国家发改委《基础设施和公用事业特许经营法》立法专家组成员、国家发改委PPP专家库成员、财政部PPP中心法律专家、财政部第三批PPP示范项目评审专家，多省PPP入库专家，多个学术机构PPP专家。靳律师多次参加PPP项目评审，正在或曾经担任中山大学岭南学院、北京国家会计学院、厦门国家会计学院等多家机构PPP培训讲师。

2017年4月17日，财政部发布《政府会计准则第5号—公共基础设施》（“《准则第5号》”），本以为PPP会计核算终于有了新依据，但浏览全文却发现等来一场空欢喜：《准则第5号》适用对象限定为“政府会计主体为满足社会公共需求而控制”的公共基础设施，而“采用政府和社会资本合作模式（即PPP模式）形成的公共基础设施的确认和初始计量，适用其他相关政府会计准则。”也就是说，当前及未来一段时间里，PPP项目的政府会计核算依然没有系统准则加以规范。

期待的准则没有出台，PPP项目还得继续，只是地方政府官员和从业者们恐怕都心存疑问：既然不适用《准则第5号》，那采用PPP模式形成的公共基础设施究竟应该怎样进行政府会计核算呢？

目前财政部已经发布六项政府会计准则，PPP项目涉及相关内容时应当根据准则的规定进行会计核算。至于其他事项，根据2015年4月7日财政部发布的《政府和社会资本合作项目财政承受能力论证指引》（“《指引》”）要求，“财政部门按照权责发生制会计原则，对政府在PPP项目中的资产投入，以及与政府相关项目资产进行会计核算，并在政府财务统计、政府财务报告中反映；按照收付实现制会计原则，对PPP项目相关的预算收入与支出进行会计核算，并在政府决算报告中反映。”但对于如何具体核算，如何可靠地反映PPP项目的财务状况，该文件并未说明。

目前采用收付实现制的《行政单位会计制度》依然有效，《政府会计准则—基本准则》和《指引》则要求政府预算会计实行收付实现制，财务会计实行权责发生制。计量基础的不同必然导致实践中政府部门会计核算的混乱，不利于政府真实地向公众报告其公共受托责任履行状况，因而，规范PPP项目政府主体的会计核算显得尤为重要。

PPP模式是政府与社会资本的合作形式，财务核算的统一、一致是合作顺利进行的保证，更是社会对PPP项目进行公众监督的前提。从《政府会计准则——基本准则》来看，政府会计准则和企业会计准则的核算基础已渐趋一致，但具体准则仍有不能衔接之处。完善对PPP模式的会计核算，不仅需要颁布新的政府会计准则，还需要对现有企业会计准则的进一步完善，使之适应PPP实践的发展。

事实上，尽快确定如何根据不同的PPP交易结构，确定项目公司适用的会计准则，也是业界翘首期待的事情。在之前的“律动PPP”文章《BOT模式中的资产所有权：秃子头上的虱子？》中【点击可查看文章】，笔者就曾提到，“从BOT项目的财会问题处理上看，《财政部关于印发企业会计准则解释第2号的通知》（财会[2008]11号）将BOT项目具体划分为两类，一类是在基础设施建成后的一定时间内项目公司可以无条件从合同授予方获取确定金额的收益的或在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下，合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的，按照金融资产入账；另外一类是项目公司在有关基础设施建成后，从事经营的一定期间内有权利向获取服务的对象收取费用，但收费金额不确定的，按照无形资产入账。”PPP具体形式花样翻新，我们还需要更多的类似准则或者解释作出细化规定。

不论是企业会计还是政府会计，目的都在于对资产负债情况和经济活动进行准确计量，使潜在的风险暴露。无论从政府角度还是项目公司、投资人的角度，确定一套行之有效的会计核算制度，对于PPP的持续健康发展，都是非常必要的。让我们一起期待着这一天尽快到来。

【律动PPP】目录：

[19]非经营性PPP项目的运营安排：少年不识愁滋味，为赋新词强说愁

[74]政府会计准则第5号—公共基础设施：赠一场空欢喜