房地产企业与个人股东资金借贷的涉税处理分析

谢德明房地产财税咨询 2021-12-09

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房地产企业与个人股东资金借贷的涉税处理分析

谢德明

房地产企业与个人股东之间经常发生资金借贷交易，财务人员需警惕其中所涉税务风险。

一、公司借款给个人股东涉税分析

（一）增值税

《营业税改征增值税试点实施办法》规定，贷款是指将资金贷与他人使用而取得利息收入的业务活动。

可见，如果公司借款给个人股东使用并取得利息收入，需要按照贷款服务缴纳增值税，一般纳税人的税率为6%，小规模纳税人的征收率为3%。

实务中，如果公司借款给个人股东使用，不收利息，要不要缴纳增值税呢？

《营业税改征增值税试点实施办法》第十四条规定，下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外；单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外；财政部和国家税务总局规定的其他情形。

对照上面的规定，公司借款给个人股东使用属于单位向个人无偿提供贷款服务，应按照视同销售处理，需要交纳增值税。

（二）企业所得税

按照《公司法》的规定，符合公司章程规定或者经过股东会、股东大会的同意，可以将公司的资金借贷给他人。

税务上，公司借款给个人股东，应按照独立交易原则，收取利息，交纳企业所得税。

实务中存在公司将银行借款无偿转借给个人股东使用，按照《企业所得税法》第八条“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除”的规定，公司承担的银行借款利息应认定为与公司生产经营无关，不得税前扣除。

（三）个人所得税

实务中存在公司借款给个人股东使用，但个人股东长期不还的情况，对此相关税收政策进行了规定：

《财政部、国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》（财税[2003]158号）第二条“关于个人投资者从其投资的企业（个人独资企业、合伙企业除外）借款长期不还的处理问题”规定，纳税年度内个人投资者从其投资企业（个人独资企业、合伙企业除外）借款，在该纳税年度终了后既不归还，又未用于企业生产经营的，其未归还的借款可视为企业对个人投资者的红利分配，依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。

《国家税务总局关于印发<个人所得税管理办法>的通知》（国税发[2005]120号）第三十五条“各级税务机关应强化对个体工商户、个人独资企业和合伙企业投资者以及独立从事劳务活动的个人的个人所得税征管”第（四）项规定，加强个人投资者从其投资企业借款的管理，对期限超过一年又未用于企业生产经营的借款，严格按照有关规定征税。

《财政部、国家税务总局关于企业为个人购买房屋或其他财产征收个人所得税问题的批复》（财税[2008]83号）规定，企业投资者个人、投资者家庭成员或企业其他人员向企业借款用于购买房屋及其他财产，将所有权登记为投资者、投资者家庭成员或企业其他人员，且借款年度终了后未归还借款的。对个人独资企业、合伙企业的个人投资者或其家庭成员取得的上述所得，视为企业对个人投资者的利润分配，按照“个体工商户的生产、经营所得”项目计征个人所得税；对除个人独资企业、合伙企业以外其他企业的个人投资者或其家庭成员取得的上述所得，视为企业对个人投资者的红利分配，按照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税；对企业其他人员取得的上述所得，按照“工资、薪金所得”项目计征个人所得税。

从以上的税法规定我们可以看出，为了防范股东利用借款之名，行避税之实，税法采用了“一刀切”的办法，即对期限超过一年又未用于企业生产经营的股东借款都视同股息、红利分配，需要交纳个人所得税。至于企业投资者个人、投资者家庭成员或企业其他人员向企业借款用于购买房屋及其他财产，将所有权登记为投资者、投资者家庭成员或企业其他人员，且借款年度终了后未归还借款的，直接认定为未用于生产经营，按照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。

财税[2003]158号所指的“年度终了后既不归还，又未用于企业生产经营的”如何理解？国税发[2005]120号进行了明确，是指“期限超过一年又未用于企业生产经营的借款”。

由上，破解借款被认定为股息、红利所得征税的思路就出来了：如果股东借款确实是“公干”，需要在借款单中详细写明用于企业生产经营活动的哪些方面，后续相关经营活动的凭据要与借款单所列用途相符；如果股东借款就是“私用”，就只能在使用时间上做文章，借款时间不要超过一年，确需超过一年的，可采用“还旧借新”的循环方式。

案例1、甲房地产公司为有限责任公司，公司借款1000万元给股东A私用，股东使用了一年半后归还了借款，公司和股东有什么税务风险？

分析：

根据财税[2003]158号、国税发[2005]120号的规定，股东A年度内从其投资企业甲房地产公司借款私用，使用了一年半之久，显然满足了文件所规定的“在该纳税年度终了后既不归还，又未用于企业生产经营”条件，股东A应按照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。其后虽然归还了公司借款，但纳税义务产生在前，已无更改的可能。

《个人所得税法》的规定，个人所得税，以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。《税收征收管理法》规定，扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。可见，甲公司负有代扣代缴股东A个税的义务，将面临应扣未扣税款百分之五十以上三倍以下的罚款。

案例2、甲房地产公司借款5000万给分公司乙公司使用，乙分公司收到款项后无偿转借给其关联方丙公司，丙公司再借给甲房地产的个人股东A，A股东用于对甲房地产公司的增资扩股。甲公司和股东有什么税务风险？

分析：财税[2003]158号并没有具体规定个人投资者从其投资企业（个人独资企业、合伙企业除外）借款，是直接借款还是包含中间层的间接借款，税务机关一般按照实质重于形式的原则认为中间层次的间接借款也属于个人投资者从其投资企业获得借款，另外个人股东用于增资扩股也与公司的经营活动无关，股东A需要按照“利息、股息、红利所得”项目交纳个税。

同案例1一样，甲公司也负有代扣代缴义务。

（四）印花税

根据《印花税暂行条例》的规定，非金融机构和借款人签订的借款合同，不属于印花税的征税范畴，不征收印花税。因此，公司与个人股东的资金借贷不需缴纳印花税。

二、公司向个人股东借款涉税分析

（一）增值税

个人股东借款给公司并获得利息也属于贷款服务，需要缴纳增值税，公司要获得个人到税务机关代开的增值税发票。贷款服务属于不得抵扣范畴，公司即使取得个人到税务机关代开的增值税专用发票，也不能抵扣。

实务中，如果个人股东无偿借款给公司使用，要不要缴纳增值税呢？

根据《营业税改征增值税试点实施办法》第十四条规定，单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务需视同销售，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

个人无偿为公司提供贷款服务，不同于单位或者个体工商户为公司无偿提供贷款服务，不应视同销售，不需缴纳增值税。

（二）企业所得税

《关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知》（国税函[2009]777号）第一条规定，企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出，应根据《中华人民共和国企业所得税法》第四十六条及《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121号）规定的条件，计算企业所得税扣除额。

《企业所得税法》第四十六条规定，企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。

财税〔2008〕121号第一条规定，在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：金融企业，为5：1；其他企业，为2：1。第二条规定，企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。

根据以上税法规定，我们需要注意以下几个方面：其一，所有的个人股东都被视为企业的“关联方”，这与《公司法》中非控股股东与公司之间不构成关联关系有所不同。其二，其他企业接受关联方债权性投资与其权益性投资比例只有符合2：1的情形下，公司才能扣除所支付的利息。其三，实务中，很难证明企业的实际税负不高于境内关联方的股东，因为一个是企业一个是股东。公司扣除利息支出，只能从证明相关交易活动符合独立交易原则这个路径进行。

案例3、甲房地产公司个人股东A投资500万元，占股10%,2017年1月1日甲公司从股东A处借款1500万元，使用一年，合同约定利率为10%，同期同类贷款利率为5%，2017年甲公司可以税前扣除的利息为多少？

分析：关联债资比例超过2：1的利息不能扣除；超过同期同类贷款利率水平的利息不能扣除。公司实际支付的利息=1500×10%=150万元，准予税前扣除的利息=1000×5%=50万元，所得税汇算清缴时，需纳税调增100万元。

另外，《国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》（国税函[2009]312号）规定，凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

那么，公司存在个人股东投资未到位又存在债资比例超过规定比例这种纠缠情形下，利息如何税前扣除呢？目前，国家税务总局没有明文规定。笔者认为，一般企业按照个人股东实际投资额的2倍计算税前利息扣除较为稳妥。

（三）个人所得税

公司向个人股东借款，支付给个人的利息，个人需要交纳个人所得税，公司负有代扣代缴义务。营改增后，利息的个人所得税要按不含税收入计算，个人所得税不含税收入＝（全部价款和价外费用）÷（1+3%）。

（四）印花税

同一（四）。

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