实务中，地产企业车位的税务处理到目前为止国家税务总局没有专门的规定，各地的政策也五花八门。本文就车位的税会处理问题仅谈点个人看法。
一、车位的类别
车位按照空间位置可分为地上的车位和地下的车位，地上的车位分为两种，一种是在业主共有的道路或者其他场地分割出一定区域形成的，另一种是开发商在报批、报建、设计中已有安排，单独拿出一块地建造的车位；地下车位也分为两种，一种是在建造地下基础设施时附带形成的空间，后期作为车位，包括地下人防设施交给国家后，通过缴纳人防设施使用费“拿回来”再作为车位“销售”或者“变相销售”（一次收取租赁费，租期同土地使用期）给业主使用的情况，另一种是开发商在报批、报建、设计中已有安排，单独建造在地下的车位。
车位按照权属归属可分为业主共有的车位和开发商所有的车位。现实中存在开发商利用业主公共的道路或者其他场地分割出车位再销售给业主的情况，笔者认为这是开发商凭借其“优势地位”，把本该业主共有共享的车位“强行”卖给业主的侵权行为，就好比汽车商把汽车卖给你后，再扒下轮子拆下方向盘再卖给你一样，严重侵犯了买方的利益，相当于“变相加价”。同样的道理，开发商把人防设施“拿回来”后再销售或者变相销售给业主作为车位使用的情况，也相当于“变相加价”。对于开发商在报批、报建、设计中已有安排，单独建造的车位，同其他开发产品一样，在没有销售前，权属属于开发商。
简言之，车位分为利用公共配套设施、地下基础设施形成的车位和作为开发产品的车位，前者权属属于所有业主或国家，后者属于开发商。
二、车位的会计核算
作为开发产品的车位，为了后期资产管理和税务管理的需要，开发商要分开核算其收入和成本。
收入是明的，核算较简单，有多少收入记多少收入。
但成本如何核算呢？特别是地上车位和地下车位所应负担的成本项目不一样，比如，地上车位就占用土地，理应承担土地成本，而地下车位没有占用地上土地，要不要承担土地成本呢？对于其他成本项目又该如何承担呢？
税总在以往的答疑中，趋向于无论地上和地下车位按照全成本项目即土地征用费及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施建设费、公共配套设施费和开发间接费六项进行核算，也就是说即使是地下车位，也要承担土地成本。笔者认为这种观点值得商榷，首先，这种核算方法不符合实际情况，我们知道，土地成本的分配按照占地面积法，地下车位没有占用土地，按照实际情况理应不承担土地成本。其次，如果承担了土地成本，势必造成地上开发产品成本的人为减少，在收入相同的情况下，税负加大；而车位由于承担了不该承担的土地成本，加大了成本，造成后期销售时收入和成本严重的倒挂，在房地产企业先期销售商品房，后期销售车位的情况下，企业所得可能形成亏损，限于5年的亏损弥补期以及项目公司注销的原因，企业无法弥补亏损。笔者认为，作为开发产品的地上车位由于占用了土地，应该承担土地成本，而地下车位，没有占用土地，就不必承担土地成本。同样，对于前期工程费、建筑安装工程费、基础设施建设费、公共配套设施费和开发间接费，不管是地上车位还是地下车位，如果没有实际发生某些成本项目，就不应该承担，这样可以改观倒挂现象，对于准确计算开发产品的成本和税收也有所裨益。
对于利用公共配套设施、地下基础设施形成的车位，开发商本没有产权，按理不能销售，现实中发生了所谓的“销售”，只不过是开发商利用自己的“优势地位”，欺压业主，变相抬高商品房价格的一种手段。
由此，对于利用公共配套设施、地下基础设施形成的车位，无论地上车位还是地下车位的“销售”收入或“变相销售”收入都应算作商品房的销售收入，地上车位的“销售”收入或“变相销售”收入可按所有可售开发产品的建筑面积计算分配给各种可售开发产品；地下车位的“销售”收入或“变相销售”收入也应算作可售开发产品的销售收入，可首先采用随房确定的原则进行分配：即销售房屋为普通标准住宅的，地下车位按照普通标准住宅确定；销售房屋为非普通标准住宅或其他房地产项目的，地下车位按照非普通标准住宅或其他房地产项目确定。对于不能按照随房确定原则分配的收入，比如底层是商铺、上层是住宅的开发产品，没有办法按照随房确定的原则分配收入，我们也可以按照开发产品的建筑面积等其他相对合理的方法进行分配。
与收入相对应，对于利用公共配套设施、地下基础设施形成的车位，就要确定成本了。地上车位是开发商在业主共有的道路或者其他场地划线分割出来的，地上土地成本或其他成本已分摊给了可售开发产品或者公共配套设施，所以地上车位本身应承担的成本几乎为零。根据《国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知》（国税发[2009]31号）第三十三条的规定，利用地下基础设施形成的停车场所（笔者理解为无产权的地下车位），作为公共配套设施进行处理。因此，地下车位本身不作为最终独立的成本核算对象，其所谓的成本应由可售开发产品或企业自用的开发产品承担。
厘清了地上、地下车位的收入、成本后，有助于车位所涉税务问题的分析。
三、车位的涉税分析
一、增值税的涉税分析
有产权车位：根据财税〔2016〕36号文的规定，转让建筑物有限产权或者永久使用权的，转让在建的建筑物或者构筑物所有权的，以及在转让建筑物或者构筑物时一并转让其所占土地的使用权的，按照销售不动产缴纳增值税。
根据国家税务总局公告2016年第18号结合国家税务总局公告2016年第86号文件可知，销售地下有产权车位对应计税销售额为：
销售额=全部价款和价外费用÷（1+适用税率或征收率）
无产权车位：此部分车位在形式上是不可售的，可以出租或以长租的形式出售使用权。目前总局没有明确的发文规定，以答复提问可看出，总局口径以实质重于形式原则来看待，若购买方取得了不动产的占有、使用、收益、分配等权利，仍应按照出售不动产处理。且结合各地方国税规定，比较主流的为看实质，长租代售类应当以出售不动产交税，短租类以经营租赁不动产交税。好在增值税方面，不动产出租或出售均适用相同税率，因此，在增值税的缴纳方面不存在多大争议。
二、所得税的涉税分析
根据国税发〔2009〕31号文第三十三条：企业单独建造的停车场所应作为成本对象单独核算。利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施进行处理。可以看出，对于单独报批报建形成有产权的停车位应当作为成本对象单独核算，对于利用地下基础设施形成的停车场所应作为公共配套设施进行处理。第十七条 企业在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施，按以下规定进行处理：
(一)属于非营利性且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位的，可将其视为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理。
(二)属于营利性的，或产权归企业所有的，或未明确产权归属的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的，应当单独核算其成本。除企业自用应按建造固定资产进行处理外，其他一律按建造开发产品进行处理。
此条规定应用范围较广，基于盈利性的考虑，部分无产权的车位也应当作为成本对象单独核算。
笔者认为，鉴于第三十三条规定明确了适用对象为停车场所，而第十七条使用对象列举项目未包括停车场所，因此对于停车场所的规定，应当以第三十三条为主，第十七条为辅。结合上述两条规定，有产权的车位应当视同开发产品处理；以地下基础设施（人防）形成的停车场所，不论是否营利，均应作为公共配套设施进行处理；对于无产权且非基础设施形成的车位则应考利其盈利性，同时满足31号文十七条第一项规定的作为公共配套设施处理，其他若为房企自用的应作为固定资产核算，出租或出售的应作为开发产品核算。
那么问题又来了，应单独核算成本部分，成本该怎么核算？是否需要分摊地价呢？是否分摊前期工程费、基础设施费、公共配套费、开发间接费呢？目前在所得税的规定上暂无对停车场所成本核算的特别规定。但是笔者认为，不管是否有产权、是否产生营利，车位的本质均是为满足对应地上建筑的需要而存在的。且一般来讲车位出售价值很低，如果按一般的开发产品或固定资产核算规则分摊成本则会对应到一个很高的成本，收益与成本不匹配。因此直接按地上建筑物对应开发产品、固定资产核算的规则核算是存在一定的不合理之处的。关于成本分摊我们将在后续的土地增值税相关问题里面深入探讨，此处暂不深究。
三、印花税
有产权车位：在出售时，由于发生了所有权的转移，根据产权转移书具适用范围的规定，应当按“产权转移书具”书目缴纳印花税。按合同所载金额万分之五贴花。
无产权车位：由于本身无产权，出租或长租代售的形式均未发生所有权的转移。根据财产租赁合同的规定，按合同所载金额千分之一贴花，税额不足一元的按一元贴花。
四、房产税
根据财税〔2005〕181号第一条规定：在房产税征收范围内的具备房屋功能的地下建筑，包括与地上房屋相连的地下建筑以及完全建在地面以下的建筑、地下人防设施等，均应当依照有关规定征收房产税。
第二条第三项：对于与地上房屋相连的地下建筑，如房屋的地下室、地下停车场、商场的地下部分等，应将地下部分与地上房屋视为一个整体，按照地上房屋建筑的有关规定计算征收房产税。
第三条：出租的地下建筑，按照出租地上房屋建筑的有关规定计算征收房产税。
可以看出，对于企业持有的有产权车位、无产权且出租部分还应当参照其对应地上建筑物有关规定计算缴纳房产税。对于以租代售的若参照沈阳地税的规定应当认定为已经售出，不再缴纳房产税。
五、土地增值税的涉税分析一、土增税清算中车位销售收入是否参与计算问题根据土地增值税暂行条例实施细则第二条：转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。第四条：地上的建筑物，是指建于土地上的一切建筑物，包括地上地下的各种附属设施。国税发〔2006〕187号第四条第三项，对公共配套设施的处理原则规定：建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。可知，只要发生了有偿转让的，都是属于土地增值税的纳税范围的。然而实务中根据不同的分类情况，存在不同的实际问题。
1、针对有产权车位根据187号文，已经很明确了，因此在实务处理中，针对此种情况观点比较统一：销售收入计入土增税清算收入，同时允许扣除成本。只是对该类产品在清算分类中存在争议。比较多的做法是，与主体建筑物捆绑销售的，跟随主体建筑如确定产品类型，单独销售的归类为非普通住宅或其他类型房产。不过土地增值税清算分类中，本身目前各个地方处理就是存在差异的，首先分类数就不一样，存在两分、三分或不分的情形。其中三分法相对主流一些，具体分类包括：普通住宅、非普通住宅和其他类型房产。所以具体也是没有一个统一的标准的。
2、针对无产权车位对于无产权车位收入是否计入清算收入也是一主要争议点。总结下来，主要有三种观点：
一是视同公共配套设施处理；主要为对以基础设施（人防）改造建设的地下停车位。如山东省地方税务局公告2017年第5号文的规定。
二是计入清算收入，同时允许扣除成本；如新疆维吾尔自治区地方税务局公告2016年第6号、青地税函[2009]47号、鄂地税发[2008]211号文，以及海南、河南、浙江、宁波、天津、河北等地方规定较认同此观点。
三是不计入清算收入，同时不允许扣除成本；原因主要为认为无产权车位因没有实质发生所有权转移，不计收入且不计入销售面积扣除成本。如常地税一便函[2013]2号、黑地税函[2010]33号、辽地税函[2012]92号、以及大连、吉林、贵州、西安等。
笔者认为，这三种观点都有他一定的合理之处。究其原因，之所以存在争议还是无产权车位的权属问题本就存在争议。合规的理解，无产权车位应归国家所有或全体业主共有。归国家所有的人防车位部分，根据防空法规定，投资者可享受收益权，那么企业正常移交后，仍用来出租也是说得过去的；因此将此部分视同公共配套处理是相对比较合理的。本应归全体业主共有发无产权非人防车位，企业之所以可以用来出租或长租代售多是在销售主产品之时便将其所有权保留了下来；那么对应的笔者认为，在土增税清算时也应将其分摊成本预留下来，不可参与税前扣除，适用观点三的做法。二、地下车位是否应分摊土地成本针对这个问题的争议主要为地下车位享受的土地权益是否对应支付了土地出让金的争议。我们可以来看看一些地方税务局的规定：
厦门市地方税务局公告2016年第7号规定：对于不计容积率的地下车位、人防工程、架空层、转换层等不计算分摊取得土地使用权所支付的金额。
鄂地税发[2013]44号规定：纳入项目容积率计算范畴的、有产权的、缴纳土地出让金的非人防车库可分摊土地成本；其他不纳入项目容积率计算范畴或不能提供与取得本项目土地使用权有关联证明的地下建筑物，不得进行土地成本分摊。
琼地税函[2013]2号规定：在土地增值税清算时，对房地产开发项目中所建造的会所、架空层、地下室（包括地下人防）等设施，对纳税人能提供规划、房管等相关部门有关设施属规划建造和不能有偿转让的证明资料，且通过合同、协议或其他方式约定（人防除外），将该设施实际提供全体业主共同使用的，其成本支出可作为公共配套设施费，予以扣除，否则，将该设施建筑面积视为可售建筑面积处理。
新疆维吾尔自治区地方税务局公告2016年第6号规定：土地成本仅在可售面积中分摊，无产权的地下车位不分摊土地成本。苏地税规[2015]8号规定：土地成本仅在能够办理权属登记手续的建筑物及其附着物之间进行分摊。
穂地税函〔2016〕188号：对国有土地使用权出让合同明确约定地下部分不缴纳土地出让金, 或地上部分与地下部分分别缴纳土地出让金的, 在计算土地增值税扣除项目金额时, 应根据《国家税务总局关于印发<土地增值税清算管理规程>的通知》（国税发〔2009〕91号）第二十一条规定, 土地出让金直接归集到对应的受益对象（地上部分或地下部分）, 不作为项目的共同土地成本进行分摊。
综上可以看出，对于是否应当分摊土地成本的问题，主要考虑了两个方面：一是是否参与计容；二是是否有产权。总结下来，对于参与计容且有产权的地下车位，毫无疑问应当分摊地价；当然也有部分观点认为无需考虑是否计容的问题，只要有产权均应分摊土地成本，无产权的车位不分摊地价。三、对于开发成本的分摊问题车位清算时，是否分摊前期工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费等存在一点争议。主要有两种处理方式：
一是按建筑面积法或工作量，车位仅分摊土建成本。此观点认为车位成本除土建成本外，和其他关联很小。
二是按可售面积法，分摊剔除土地成本后的总成本。此观点认为车库是地下基础，系整个开发工程的组成部分，大部分开发成本都间接相关。
参考地方规定，如大地税公告[2014]1号规定：房地产开发企业转让其利用地下基础设施形成的不可售的地下车库（位），取得的转让收入不预征税款，也不计入清算收入。同时，该不可售库（位）应分担的开发土地和新建房及配套设施成本、开发土地和新建房及配套设施费用等不得计入扣除。其它未列入可售范围的建筑物等比照执行。可以看出大连地方规定认为包括土地成本、建安成本、开发费用、配套费用等，无产权车位均应当参与分摊。
笔者认为，大连地税的规定具有比较高的参考价值，不管是地下车库还是建筑主产品，若作为一个整体一起开发的情况下，在整个开发建设过程中发生的各项费用都是承前启后，相互呼应的，应是很难区分开来与某部分产品有关，部分产品无关。但由于车位不管是出售或是出租，其能够带来的经济效益都是很低的，如果按完全按大连地税税的分摊方法也分摊地价的话将会导致比较大一部分地价分摊到车位成本中，从而降低了主产品应分摊的成本，使得收入与费用明显不匹配。因此，笔者认为结合车位的配套属性问题，观点二的方式更为合理。