稽查程序严重违法，药企千万处罚依法撤销

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◎ 华税

编者按：依法行政是行政法的基本原则之一，是税务机关行使权力时应当遵循的基本原则。正当程序原则是依法行政基本原则的内涵之一。《行政诉讼法》第七十条规定明确，行政行为违反法定程序的，人民法院判决撤销或者部分撤销。从此条可知，行政行为程序违法可以单独构成撤销判决的适用条件。由于企业对税务稽查的检查程序、证据收集程序、审理程序等规定认知不足，对稽查过程中，稽查局可能存在的程序违法事项缺乏足够重视，但程序合法是税务机关最终作出的处理、处罚决定实体合法的保障。本期华税以一则案例分析稽查程序中容易出现的违法现象，提醒广大药企在税务稽查应对中不仅要关注税收实体问题，还应关注程序违法问题。

一、案例引入

A公司成立于2004年6月24日，经营范围为：中药饮片生产、食用农产品的初加工和销售等。2010年1月至2014年12月间A公司向徵X药业、辰X药业购买药材，取得增值税专用发票共计351份（已被证实虚开）。当地稽查局向A公司主管税务机关发送《协查函》，2015年12月2日稽查局经审批决定对A公司涉嫌接受虚开的增值税专用发票的行为进行税务稽查立案，并于2016年11月25日作出《税务行政处罚决定书》。A公司不服，向法院起诉，法院以稽查局做出的《税务行政处罚决定书》程序严重违反法定程序，判决依法撤销。

稽查程序时间轴如下图：

二、《处罚决定书》因存在重大程序违法被依法撤销

问题一：检查期限超期、调取账簿程序违法

根据《税务稽查工作规程》第二十二条第四款、第二十五条之规定，检查应当自实施检查之日起60日内完成；确需延长检查时间的，应当经稽查局局长批准。调取账簿、记账凭证、报表和其他有关资料时，应当向被查对象出具《调取账簿资料通知书》，调取纳税人、扣缴义务人以前会计年度的账簿资料，应当经所属税务局局长批准，并在3个月内完整退还。”

（1）本案稽查局从第一次向A公司下达《税务检查通知书》至最终的处理处罚决定作出，历时近一年，已明显超过《税务稽查工作规程》第二十二条第四款规定的60日期限，但未提供证据证明有经稽查局局长批准，属程序违法。

（2）本案中稽查局三次（2015.12.15；2016.3.7；2016.6.7）向企业调取账簿资料，但在第二次、第三次重新调取账簿资料时，未按照第二十五条的规定，进行相应的审批流程，属程序违法。

问题二：提请重审委审查在先，处罚告知在后，致使重审委程序流于形式 

根据《税务稽查工作规程》第五十一条、第五十四条第三项、《重大税务案件审理办法》第十四条第一款规定：（1）在稽查局的内部审理程序中，拟对被查对象或者其他涉税当事人作出税务行政处罚的，向其送达《税务行政处罚事项告知书》，告知其依法享有陈述、申辩及要求听证的权利。（2）审理完毕后，审理人员应当制作《税务稽查审理报告》，审理报告中应当包括被查对象的陈述、申辩情况。（3）在内部审理程序终结后5日内，将重大税务案件提请审理委员会审理。并提交税务稽查审理报告、听证材料。

本案稽查局于2016年8月2日提请重审委审理，重审委于11月7日作出审理意见，但稽查局于11月21日送达《处罚事项告知书》并于11月23日收到企业的陈述申辩意见，稽查局的上述程序处理，将导致重审委在审理时无法充分获知企业的陈述、申辩意见，该情况显然与重大税务案件应经重审委员会审理的精神相悖，属严重违反法定程序。

问题三：《处罚决定书》未按照重审委意见制作，严重违反法定程序

根据《重大税务案件审理办法》第三十四条第一款规定：“稽查局应当按照重大税务案件审理意见书制作税务处理处罚决定等相关文书，加盖稽查局印章后送达执行。”

本案稽查局作出的《税务行政处罚决定书》，载明的处罚金额与重审委《审理意见书》中认定金额不一致，足以说明稽查局未按照重审委员会的审理意见作出处罚决定，违反前述规定，属严重违反法定程序。

三、医药企业须关注税务稽查程序合法性，维护企业正当权利

关注点一：稽查局调取电子数据账、会计凭证、增值税发票抵扣联等账簿资料是否符合法定程序

税务稽查证据必须满足合法性、真实性、关联性的要求。证据的“三性”是收集、使用证据的基本标准。所说标准，是指在行政诉讼程序中，由法院法官最终审查、判断、确认并作出裁决所依据的定案依据的准则。税收执法中收集、使用证据也应按照这三性的标准进行。为规范稽查局的取证行为，《税务稽查工作规程》从证据形式和获取方法上对稽查涉及的几种主要证据加以规定，包括检查时应当出具检查通知书、调取账簿资料应当出具调取账簿资料通知书并填写资料清单、需提取原件的，还应出具提取证据专用收据等。就医药企业而言，结合GSP质量管理规范的规定，医药行业企业应当使用计算机系统实现药品的进销存数据管理，实现药品流向可追溯。因此，医药行业企业还应格外重视检查人员是否遵守电子数据调取规范的相关规定，确保电子数据账目未经损坏。

提示：根据税收征管法及行政诉讼法相关规定，纳税人、扣缴义务人必须接受税务机关依法进行的税务检查，如实反映情况，提供有关资料，不得拒绝、隐瞒。税务机关在行政程序中依照法定程序要求企业提供证据，企业依法应当提供而拒不提供，在诉讼程序中提供的证据，人民法院一般不予采纳。

关注点二：处罚告知与重审程序的衔接是否合法

如前文所述，根据《税务稽查工作规程》与《重大税务案件审理办法》的相关规定，在提请重审委员会审理案件之前，在其内部审理程序环节就应当向原告送达《税务行政处罚事项告知书》，听取当事人的陈述申辩意见，并将当事人的陈述、申辩情况在《税务稽查审理报告》中载明并提交重审委员会，由重审委员会依法审理并作出正确审理意见。如出现稽查局在重审委员会作出审理意见后才告知企业，稽查局提出的陈述申辩意见是否成立则只能由稽查局单独作出判断，而重审委员会并不知晓，该情况显然与重大税务案件应经重审委员会审理的精神相悖。

提示：重大审委会的设立目的在于强化内部权力制约，保护纳税人合法权益，因此，一方面，企业应关注，属于重大税务案件的，稽查局必须提请重审委审理；另一方面，稽查局仍有权力将内部审理程序流程走完，企业应关注稽查程序与重审委程序的衔接，是否确实能保障企业的陈述、申辩意见被审理委员会知晓。

关注点三：稽查程序中是否充分保障企业的陈述、申辩权利

关于当事人的陈述和申辩权利，《行政处罚法》第三十二条第一款，《税务稽查工作规程》第五十二条第一款都作出明确的规定。稽查程序的进行中，稽查局应当保证当事人进行陈述和申辩的权利，应当充分听取当事人的意见，对当事人提出的事实、理由和证据，检查人员、审理人员应当认真对待，并进行复核；当事人提出的事实、理由或者证据成立的，行政机关应当采纳。

据上述规定，在稽查程序中，企业提出的申辩意见，稽查局应当认真听取、对待。结合华税代理的医药企业行政复议案，稽查程序中，部分稽查局往往仅注重收集对企业不利的证据，而对企业有利的证据、意见，一概不予采纳，甚至对企业主动提交的与涉案交易事实相关的证据材料不予接收。

提示：医药企业应对税务稽查时，应当积极行使陈述、申辩权利，可通过专业税务律师，拟定书面的陈述申辩意见提交稽查局。对于企业认为有利但稽查局未予以采纳的证据资料，医药企业可以附件形式，将证据清单及对应的证据资料附在《陈述申辩意见书》、《反馈意见书》等之后，向稽查局予以提交。

小结：就医药企业而言，面临的涉税行政违法责任，主要包括取得的虚开增值税专用发票，能够证明善意但无法重新获取合法合规发票的，需作进项转出，无法证明善意，被认定为“不合规发票”的，则需额外承担滞纳金，若被认定为虚接受发票，则将同时被认定为偷税，处以罚款，且存在移送司法机关，涉嫌虚开增值税专用发票刑事责任风险。此时，税务机关在稽查阶段调取的证据均有可能移送公安，行政机关在行政行为中收集的证据，必须符合程序合法的要求，才能转化为刑事证据。因此，医药企业在稽查应对中不仅要注重货物交易真实性、合同的合规问题、费用发生的真实性等实体问题，也要注重稽查取证程序的合法性。

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