文章推荐 | 税务征收体制下职工平均工资在基本养老保险缴费基数政策中的适应性研究

作者简介

董克用，中国人民大学公共管理学院教授、经济学博士、博士生导师。

施文凯，中国人民大学公共管理学院博士生。

文章摘要

当前，以职工平均工资作为城镇职工基本养老保险缴费基数确定的参照指标存在诸多问题：一是制度覆盖范围与职工平均工资统计范围不一致，造成低工资收入者按照高标准缴费问题，易对其形成制度性挤出；二是各地缴费基数政策中的职工平均工资指标计算方法和比例差异较大，削弱了基本养老保险全国统筹的基础；三是职工平均工资指标本身存在的问题使缴费基数的确定面临质量困境。在社保缴费改行税务征收之际，建议取消缴费基数政策与职工平均工资间的直接联系，以各地最低工资标准作为缴费基数下限，统一规范全国缴费基数政策和最低工资标准测算方法，并同步调整基本养老保险待遇计发办法。

缴费基数是城镇职工基本养老保险（以下简称“基本养老保险”）制度最基础的参量之一，对参保人员当期缴费水平、未来养老金待遇水平、用人单位人力成本和基金收支平衡等方面有着广泛而深刻的影响。经过多年发展，我国初步形成了一套基本养老保险缴费基数的政策规范。2018年3月印发的深化党和国家机构改革方案明确提出将基本养老保险费“交由税务部门统一征收”。税务征收社会保险费拥有费源费基管理的独特优势，有利于做实缴费基数、提高征管效率（马一舟和王周飞2017），但在政策层面仍存在制度困境。本文基于职工平均工资视角，研究现行缴费基数政策存在的问题，并提出完善缴费基数政策的相关建议。

01

职工平均工资在确定缴费基数过程中的重要性

与社会统筹和个人账户相结合的模式相对应，基本养老保险制度形成了单位缴费基数和个人缴费基数。职工平均工资指标对这两个缴费基数的确定均产生了重要影响。

（一）职工平均工资是确定单位职工个人缴费基数的重要参照指标

单位职工个人缴费基数是企业职工和机关事业单位工作人员等单位职工在缴费期内定期缴纳基本养老保险费时的基准数值。根据原劳动和社会保障部社会保险事业管理中心印发的《关于规范社会保险缴费基数有关问题的通知》（劳社险中心函〔2006〕60 号）和国务院发布的关于机关事业单位工作人员养老保险制度改革的决定，企业职工和机关事业单位工作人员等单位职工的个人缴费基数原则上以上一年度本人月平均工资为基础，在当地职工平均工资的 60%～300% 的范围内进行核定。实践中，各地首先以当地职工平均工资的60%和300%来确定当地缴费基数下限和上限，个人工资再与各地缴费基数上下限进行对比，在上下限区间内确定个人缴费基数。

（二）职工平均工资是单基数法下确定单位缴费基数的重要影响因素

单位缴费基数是用人单位依法缴纳基本养老保险费时的基准数值，通常以单基数法（职工个人缴费基数之和）或双基数法（职工工资总额）进行核定，其区别在于单位缴费是否与个人缴费相关联。单基数法中，由于职工个人缴费基数受各地缴费基数上下限的限制，因此，作为确定职工个人缴费基数重要参照指标的职工平均工资，通过影响个人缴费基数进而影响了单位缴费基数。双基数法中，职工工资总额不受职工个人缴费基数的直接影响，因此单位缴费基数也不受各地缴费基数上下限和职工平均工资的影响。

（三）职工平均工资是确定个体工商户和灵活就业人员个人缴费基数的唯一依据

个体工商户和灵活就业人员的个人缴费基数是指该类参保人员在缴费期内定期缴纳基本养老保险费时的基准数值。根据国务院 2005 年发布的关于完善企业职工基本养老保险制度的决定，“城镇个体工商户和灵活就业人员参加基本养老保险的缴费基数为当地上年度在岗职工平均工资”。但目前各地并未严格执行，而是以参保人员在给定区间内自选基数（根据各地职工平均工资的一定比例确定缴费基数上下限，参保人员在上下限之间自行选择个人缴费基数）或参保人员从划定的标准内自选基数（根据各地职工平均工资的一定比例确定不同的缴费档次，参保人员从给定档次中任选其一作为个人缴费基数）来确定。无论采用何种方法，职工平均工资都是确定该类人员个人缴费基数的唯一依据。

02

缴费基数公平困境：基于制度覆盖范围和平均工资统计范围差异的分析

基本养老保险制度覆盖了企业职工、机关事业单位工作人员、个体工商户和灵活就业人员。从制度设计要求看， 基本养老保险覆盖范围应与职工平均工资统计范围一致（何文炯、蔡青、张畅玲，2004），但现实中前者远大于后者。各地多以统计部门发布的城镇单位在岗职工平均工资指标作为缴费基数政策中的职工平均工资。按照统计部门的解释，城镇单位是包括国有单位、城镇集体单位等在内的城镇非私营单位， 因此职工平均工资统计对象中不含私营单位就业人员、个体工商户和灵活就业人员等，从而使缴费基数确定过程面临公平困境。

（一）以部分就业人员的平均工资为标准造成“以少代全”问题

从人数情况看，基本养老保险制度覆盖范围内的多数就业人员未被纳入职工平均工资统计范围内；目前以部分就业人员平均工资作为确定各类人员缴费基数时的职工平均工资指标，造成了“以少代全”问题。

由表 1可知，近年来我国城镇私营企业和个体就业人数激增，2017 年底城镇私营企业和个体就业人数为 22 674.7 万人，比上年增长 9.5%。其中城镇私营企业就业人数为 13 327.2 万人，增长10.3%；城镇个体就业人数为 9 347.5 万人，增长8.4%。而城镇非私营单位就业人数从 2015 年开始减少，至 2017 年底人数为 17 643.8 万人，远少于城镇私营企业和个体就业人数。显然，“城镇（非私营）单位在岗职工平均工资”指标未将多数就业人员的工资水平纳入统计范围之内，因此不能反映基本养老保险覆盖范围内全体就业人员的平均工资水平。

（二）以高工资收入者平均工资为标准造成“以高代全”问题

从工资情况看，未被纳入职工平均工资统计范围的就业人员工资水平普遍较低；目前以高工资收入者的平均工资作为确定各类人员缴费基数时的职工平均工资指标，造成了“以高代全”问题。

如表 2所示，我国不同经济类型就业人员的工资差距较大，2009～2017年间，城镇非私营单位在岗职工月平均工资约是城镇私营单位就业人员月平均工资的1.67倍，是农民工人均月收入的1.76倍。可见，排除在职工平均工资统计范围之外的就业人员的工资水平远低于城镇非私营单位在岗职工的工资水平。因此，以数值较大的城镇非私营单位在岗职工平均工资的60%确定各地缴费基数下限，抬高了城镇私营单位就业人员和灵活就业人员中低工资收入者的缴费基数。

（三）低工资收入者按高标准缴费对基本养老保险制度产生负面影响

目前，各地多以数值较大的“城镇（非私营）单位在岗职工平均工资”作为缴费基数政策中的“职工平均工资”，这样可以抬高各地缴费基数上下限，从而征收更多的基本养老保险费。此外，在现行的基本养老保险金计发办法中，基础养老金部分也与当地职工平均工资相关联，在职工平均工资与基本养老保险收支双挂钩的作用下，选择较大的“职工平均工资”指标也可提高各地基础养老金。但这却对低工资收入者和基本养老保险制度造成了不利影响。

月工资性收入在当地职工平均工资 60% 之下的低工资收入者，尤其是收入不稳定的进城务工人员和灵活就业人员等，要按高于本人实际工资的标准缴费，形成了低工资收入者按高标准缴费的不公平困境。一是抬高了私营单位就业人员和灵活就业人员中低工资收入者的缴费基数，导致不同就业身份的参保人员间缴费负担的不公平。二是加重了低工资收入者的缴费负担，可能造成“就业贫穷”现象（郑春荣，2009），且不同工资性收入群体间的缴费负担倒置对于低工资收入者也不公平。三是加重了实行单基数法地区中工资水平较低行业的单位的缴费负担，不利于此类单位的经营和发展。2017年统计数据显示，住宿和餐饮业、居民服务、修理和其他服务业、建筑业和制造业等行业工资水平较低，这也正是进城务工人员等就业不稳定、收入较低人群集中就业的行业。

此外，低工资收入者按高标准缴费还对劳动力市场和制度覆盖面造成不利影响。第一，相比上调最低工资准，缴费基数下限的提高使得企业雇佣低收入劳动者的相对用工成本更高，对就业的不利影响更大（朱文娟和汪小勤，2013），尤其是对于低技能的妇女、青年和农民等某些特定劳动群体（Papps, 2012）；第二，相比中高工资收入者，低工资收入者对养老保险缴费额更加敏感，现行政策会对低工资收入者形成制度性挤出，易导致他们以各种方式退保或断保，影响制度覆盖面的扩大。这一点可在近几年农民工群体的参保率下降和退保率上升并存的现象中得到证明。

03

缴费基数规范困境：基于各地职工平均工资计算方法和比例差异的分析

中央政府的缴费基数文件中将职工平均工资表述为“当地职工平均工资”或“当地在岗职工平均工资”，但并未明确指标的具体计算方法。统计部门发布的城镇（非私营）单位在岗职工平均工资、城镇（非私营）单位就业人员平均工资和城镇私营单位就业人员平均工资等三个统计指标也并不与缴费基数政策中“职工平均工资”表述完全一致，导致各地缴费基数政策中职工平均工资指标的计算方法和比例差异很大。

（一）不同地区缴费基数政策中的职工平均工资指标统一程度不同

部分省份全省执行统一的职工平均工资指标，将“当地”规定为省级统计指标；部分省份则允许地级市根据实际情况自行选定本市职工平均工资指标，将“当地”规定为地市级统计指标。这种差异性反映各地对“当地职工平均工资”中“当地”规定上的差异。

（二）不同地区缴费基数政策中的职工平均工资指标计算方法不同

多数地区将“职工平均工资”规定为统计部门发布的城镇（非私营）单位在岗职工平均工资或城镇（非私营）单位就业人员平均工资，① 也有部分地区对统计部门数据进行加工整合，如北京市将城镇私营单位、个体工商户和灵活就业人员纳入统计范围，形成了“全市职工平均工资”指标，② 天津等城市使用的也是这一指标。这种差异性反映各地对“当地职工平均工资”中“职工平均工资”规定上的差异。

（三）同一地区缴费基数政策中的职工平均工资指标计算方法不同

个别地区确定同类参保人员缴费基数上下限时的职工平均工资计算方法不同。如广州 2016 年度将确定上限时的“职工平均工资”规定为本省上年度城镇非私营单位在岗职工平均工资，将确定下限时的“职工平均工资”规定为本省上年度城镇非私营单位在岗职工平均工资和城镇私营单位从业人员平均工资加权值。此外，也有地区在确定不同类型参保人员缴费基数上下限时所依据的“职工平均工资”指标有所差异。

（四）不同地区确定企业职工和灵活就业人员缴费基数上下限的职工平均工资计算比例不同

目前，各地企业职工缴费基数上限基本都是当地职工平均工资的 300%，但下限的计算比例却有差异：多数地区企业职工缴费基数下限是当地职工平均工资的60%，海口规定为职工平均工资的50%，北京、四川和贵州等规定为职工平均工资的40%。此外，各地确定灵活就业人员缴费基数上下限时职工平均工资计算比例差异更大：上限的计算比例多为当地职工平均工资的100%或300%，下限的计算比例则有当地职工平均工资的 40%、50%、60%和 80%等多种情况。

总之，各地在确定缴费基数上下限时的职工平均工资计算方法和比例存在较大差异，造成缴费基数政策在全国范围内面临“一制多标”的规范困境。造成这一困境的原因在于，一是中央政府发布的政策文件中并未具体明确职工平均工资的计算方法，形成了政策上的模糊和漏洞。二是受目前基本养老保险管理层次较低的影响，地方政府在综合考量当地基金收支情况和制度覆盖率的基础上，会对缴费基数政策进行一定的调整。缴费基数政策的不统一和不规范，一方面造成了各个区域之间的养老保险制度难以有效衔接，影响了参保者异地流动的权益计算，也可能造成单位和个人利用缴费基数政策的地区差异逃避缴纳养老保险费（朱为群和李菁菁，2017）；另一方面也影响了国家对制度运行情况判断的精准度，削弱了基本养老保险全国统筹的基础。

04

缴费基数质量困境：基于职工平均工资指标局限性和发布时间的分析

（一）职工平均工资掩盖了地区和行业间的工资差异，指标存在质量缺陷

由于不同地区和不同行业间的工资水平差异很大，因此职工平均工资指标本身也存在质量缺陷。在劳动工资统计报表制度下，统计部门发布的平均工资是算术平均数，其统计结果受统计范围不完全和统计数据中极端值的影响，导致在岗职工平均工资指标值远高于真实水平（闫松涛，2012）。职工工资分布并非是左右对称或接近对称的，因此在分布出现偏斜的情况下，平均工资指标一定程度上掩盖了工资的地区和行业差距，仅用算术平均数无法准确反映职工工资的一般水平（何文炯、蔡青、张畅玲2004）。

（二）社保部门使用职工平均工资指标的时间与统计部门发布时间不一致，增加了经办工作量

部分地区以自然年度作为基本养老保险缴费年度，而统计部门在每年的四五月份才发布上年度职工平均工资统计指标。因此，经办部门往往要在统计部门指标发布后才能确定本年度当地缴费基数上下限，进而补充核定本年度前几个月的单位和个人缴费基数，增加了大量的核定和补缴工作量。因此，部分地区以每年 7月至次年 6月作为缴费年度，也是为等待上年度职工平均工资指标的发布。可见，社保部门使用时间与职工平均工资指标发布时间不一致，也造成了各地缴费年度规定上的差异。

（三）职工平均工资指标难以满足社会经济发展和就业形式多样化的需要

社会上多使用“社会平均工资”的说法，但统计部门从未发布过这一指标，国家统计局也没有发布过城镇非私营单位与私营单位合并后的平均工资数据。目前统计部门发布的平均工资数据是基于经济类型的，其中任何一个指标都不能反映整个社会的平均工资情况。近年来，随着我国经济体制改革不断深化，多种所有制经济快速发展，就业方式逐渐向着多渠道和市场化的方向发展，城镇私营企业和个体就业人数已远超城镇非私营单位就业人数，未来像自由职业者这种就业方式会越来越多，该群体也正是制度扩面的主要对象。这部分群体的工资性收入不稳定且统计较为困难，仅以职工平均工资作为确定个人缴费基数的依据也难以满足该群体的参保需求。

05

完善基本养老保险费缴费基数的对策建议

（一）取消缴费基数政策与职工平均工资之间的直接联系，以各地最低工资标准作为缴费基数下限

针对缴费基数政策中使用职工平均工资指标时产生的问题，学界提出扩大职工平均工资统计口径或采用职工工资中位数作为参照标准等建议（何文炯、蔡青、张畅玲，2004）。扩大职工平均工资统计口径有利于形成较为合理的缴费基数，但仍无法根本解决公平和质量的困境。在目前我国工资偏态分布且工资差距较大的情况下，较算术平均数而言，中位数能更好地反映工资分布的一般情况，但在现行的劳动工资统计报表制度下，统计部门无法统计出职工工资中位数；至于中位数的使用效果如何，这仍是一个有待研究的问题，且中位数也无法破解公平和质量的困境。

解决困境的根本方法是取消缴费基数政策与职工平均工资之间的直接联系，在提高征收效率、做实个人缴费基数的基础上，以各地最低工资标准作为缴费基数下限。相比职工平均工资的60%作为缴费基数下限，以各地最低工资标准作为缴费基数下限有利于减轻低工资收入者的缴费担，避免对低工资收入者的制度性挤出，也有利于提高基本养老保险参保率。

（二）规范并统一各地缴费基数政策和最低工资标准测算方法

为解决缴费基数确定过程中使用职工平均工资带来的规范困境，国家应利用社保缴费改行税务征收和推动基本养老保险全国统筹的时机，规范并统一全国各地缴费基数政策和最低工资标准测算方法。

根据 2003年《最低工资规定》（中华人民共和国劳动和社会保障部令第 21 号），“在劳动者提供正常劳动的情况下，用人单位应支付给劳动者的工资在剔除下列各项以后，不得低于当地最低工资标准：（一）延长工作时间工资；（二）中班、夜班、高温、低温、井下、有毒有害等特殊工作环境、条件下的津贴；（三）法律、法规和国家规定的劳动者福利待遇等”。这表明最低工资标准不含用人单位为劳动者缴纳的基本养老保险费，但劳动者个人缴费是否应计入最低工资中，目前还没有统一的政策规定。目前，多数省市规定个人缴费计入最低工资中（朱文娟和汪小勤，2013）。也有少数地区个人缴费不计入最低工资中，如北京市人力资源和社会保障局发布的《关于调整北京市 2017 年最低工资标准的通知》（京人社劳〔2017〕149号）规定：“下列项目不作为最低工资标准的组成部分，用人单位应按规定另行支付：（一）…（三）劳动者个人应缴纳的各项社会保险费和住房公积金。”我们认为，全国各地应统一相关政策和测算方法，在测算最低工资标准时剔除个人应缴纳的社会保险费。这样可以保证劳动者当月实得的工资不低于各地公布的最低工资标准，有利于劳动者自觉维护个人合法权益。

（三）同步调整基本养老保险金计发办法，保障低工资收入者的养老金待遇水平

根据现行的基本养老保险金计发办法，参保人员未来的养老金待遇水平与其缴费基数大小密切相关。以职工平均工资的 60%作为各地缴费基数下限方案的出发点是要保证低工资收入者在退休后享有一定的待遇水平。在现行养老保险金计发办法下，若仅仅以各地最低工资标准作为各地缴费基数下限，低工资收入者未来的退休待遇和替代率水平必定很低，难以保障老年基本生活需要。基本养老保险金计发办法的设计，既要强制平滑劳动者终生的收入与消费，也需实现长寿风险的再分配和收入的再分配。政府应借基本养老保险全国统筹之机，综合考虑缴费基数政策、缴费率和养老金待遇水平之间的联系，同步调整改进基本养老保险金计发办法，提高低工资收入者的养老金待遇水平和替代率水平。

往期回顾

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文章来源 / 《税务研究》2019年01期

本期编辑 / 陈诗雨