华商原创 ▎内地工作香港籍人士所得税税收指引
The following article is from LegalWave律动浪潮 Author 赖家骏 律师
近年来，随着香港与内地交流合作的不断深化，前往大陆地区发展的香港同胞规模也越来越大。对此，我国也出台了一系列便利香港籍人士在内地发展的政策措施，如与香港籍人士个人所得税相关的优惠政策的出台，解决了往来内地与香港间跨境工作个人双重征税问题，降低了香港籍人才的税负等。
本文主要聚焦于香港籍人士境内工作的税收问题，梳理不同情况下适用的税收规则，以供参考。
一、适用规则
非居民个人及无住所居民个人所得税税收规定
非居民个人的所得税税收规定
在中国境内无住所的个人，在一个纳税年度内在中国境内居住累计不超过90天的，其来源于中国境内的所得，由境外雇主支付并且不由该雇主在中国境内的机构、场所负担的部分，免予缴纳个人所得税。[2]而针对境内雇主支付或者负担的工资薪金所得当月工资薪金收入额的计算公式如下（公式一）：[3]
（2）无住所的非居民个人在境内居住累计超过90天不满183天的
在一个纳税年度内，在境内累计居住超过90天但不满183天的非居民个人，取得归属于境内工作期间的工资薪金所得，均应当计算缴纳个人所得税；其取得归属于境外工作期间的工资薪金所得，不征收个人所得税。当月工资薪金收入额的计算公式如下（公式二）：[4]
（3）非居民个人的应纳税所得额的计算及纳税申报
非居民个人取得工资、薪金、劳务报酬所得，按月或者按次分项计算个人所得税。[5]其中，薪金所得，以每月收入额减除费用五千元后的余额为应纳税所得额；劳务报酬所得以每次收入额为应纳税所得额。[6]
非居民个人取得工资、薪金所得，劳务报酬所得，稿酬所得，特许权使用费所得的，应当在取得所得的次年6月30日前，向扣缴义务人所在地主管税务机关办理纳税申报，并报送《个人所得税自行纳税申报表（A表）》。有两个以上扣缴义务人均未扣缴税款的，选择向其中一处扣缴义务人所在地主管税务机关办理纳税申报。非居民个人在次年6月30日前离境（临时离境除外）的，应当在离境前办理纳税申报。[7]
非居民个人在中国境内从两处以上取得工资、薪金所得的，应当在取得所得的次月15日内，向其中一处任职、受雇单位所在地主管税务机关办理纳税申报，并报送《个人所得税自行纳税申报表（A表）》。[8]
非居民个人取得工资、薪金所得，劳务报酬所得，稿酬所得和特许权使用费所得，有扣缴义务人的，由扣缴义务人按月或者按次代扣代缴税款，不办理汇算清缴。[9]
无住所居民个人的所得税税收规定
（1）中国境内无住所的个人，在中国境内居住累计满183天的年度连续不满六年的
在中国境内无住所的个人，居住累计满183天的年度连续不满六年的，经向主管税务机关备案，其来源于中国境外且由境外单位或者个人支付的所得，免予缴纳个人所得税;在中国境内居住累计满183天的任一年度中有一次离境超过30天的，其在中国境内居住累计满183天的年度的连续年限重新起算。[10]除归属于境外工作期间且由境外单位或者个人支付的工资薪金所得部分外，工资薪金所得收入额的计算公式如下（公式三）：[11]
（2）中国境内无住所的个人，在中国境内居住累计满183天的年度连续满六年的
在境内居住累计满183天的年度连续满六年后，不符合实施条例第四条优惠条件的无住所居民个人，其从境内、境外取得的全部工资薪金所得均应计算缴纳个人所得税。
《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》的有关规定
如香港籍人士在内地从事受雇的活动
“受雇所得”一般指与内地的单位或个人建立具有管理性关系活动而取得的收入。根据《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》（下称《安排》）第十四条“受雇所得”的规定，如果香港籍人士在内地从事受雇的活动取得的报酬，满足①一年内连续或累计停留不超过一百八十三天，②并非为内地居民雇主支付或内地居民代表该雇主支付，③不是由雇主设在内地的常设机构所负担，三个条件的，可以无须在内地纳税。
如香港籍人士在内地从事的是个人劳务
由于《安排》第三条对“企业”的定义包括了法人实体和个人，对“经营”的定义包括了法人实体和个人的经营活动，《安排》中未再单列独立个人劳务条款。对独立个人劳务活动，可根据常设机构条款规定判定纳税义务。[12]因此，如香港籍人士以独立个人身份在内地从事经营活动（如项目咨询），按常设机构条款规定符合构成常设机构标准的，对该香港籍人士以独立个人身份在内地取得的所得按个人所得税法有关规定处理。
而根据《安排》第五条、第七条及第二议定书的相关规定，“常设机构”包括在任何十二个月中连续或累计超过一百八十三天，一方企业直接或者通过雇员或者雇用的其它人员，在另一方为同一个项目或者相关联的项目提供的劳务（包括咨询劳务），[13]常设机构的利润可以在该另一方征税，但应仅以属于该常设机构的利润为限。
因此，在个人劳务方面，如果香港籍人士在内地进行个人劳务活动（经营活动），在一年内连续或累计超过一百八十三天的，在内地取得的收入需根据内地个人所得税法缴纳税收。
消除双重征税的方法
根据《安排》第二十一条之规定，除香港特别行政区税法给予香港特别行政区以外的任何地区缴纳的税收扣除和抵免的法规另有规定外，香港籍人士从内地取得的各项所得，按照《安排》规定在内地缴纳的税额，允许在对其征收的香港特别行政区税收中抵免。但是，抵免额不应超过对该项所得按照香港特别行政区税法和规章计算的香港特别行政区税收数额。[14]
粤港澳大湾区个人所得税优惠政策的有关规定
《财政部、税务总局关于粤港澳大湾区个人所得税优惠政策的通知》
根据《财政部、税务总局关于粤港澳大湾区个人所得税优惠政策的通知》规定，自2019年1月1日起至2023年12月31日，广东省、深圳市按内地与香港个人所得税税负差额，对在大湾区工作的境外（含港澳台，下同）高端人才和紧缺人才给予补贴，该补贴免征个人所得税。[15]
如，深圳市补贴的计算方式：[16]
在纳税年度内，申报人已纳税额减去测算税额，即为申报人可申请当年度个人所得税补贴。其中：测算税额，是指在纳税年度内申报人的个人所得按照香港的税法测算的应纳税额。有标准税率法和累进税率法两种计算方法：
标准税率法。测算税额＝申报人应纳税所得额×15%。
累进税率法。测算税额为申报人以原始收入（不包括符合香港税法所规定的免税条件、雇员以非现金形式或实报实销的形式获得的福利），按照香港税法计算的应纳税额。
申报人2019年纳税年度补贴税额按标准税率法测算，第一年度后可选择标准税率法或累进税率法测算。补贴根据个人所得项目，按照分项计算（综合所得进行综合计算）、合并补贴的方式进行计算。
在大湾区工作的境外高端人才和紧缺人才的认定和补贴办法，按照广东省、深圳市的有关规定执行：[17]
对在大湾区工作的境外高端人才和紧缺人才，其在珠三角九市缴纳的个人所得税已缴税额超过其按应纳税所得额的15%计算的税额部分，由珠三角九市（广东省广州市、深圳市、珠海市、佛山市、惠州市、东莞市、中山市、江门市和肇庆市等大湾区珠三角九市）人民政府给予财政补贴，该补贴免征个人所得税。
高端人才和紧缺人才的具体认定标准和操作办法，由各市根据当地实际制定。
政策变动
由于《广东省财政厅国家税务总局广东省税务局关于贯彻落实粤港澳大湾区个人所得税优惠政策的通知》仅自2019年1月1日起执行且试行一年。相应地广州市、珠海市、佛山市、惠州市、东莞市、中山市、江门市、肇庆市8个市制定的具体管理办法也自2019年1月1日起施行且试行一年，现均已期满失效。
2020年12月31日，广东省财政厅广东省科学技术厅、广东省人力资源和社会保障厅、国家税务总局广东省税务局联合发布了《关于继续贯彻落实粤港澳大湾区个人所得税优惠政策的通知》（粤财税〔2020〕29号），该通知执行时限自2020年1月1日起至2023年12月31日止。因此，需关注大湾区珠三角九市是否已出台新的具体管理办法，以及是否存在较大的政策变动。
综上，粤港澳大湾区个人所得税优惠政策仅适用于在大湾区工作的境外高端人才和紧缺人才，适用对象范围较小，申报人需及时关注大湾区珠三角九市的政策变动。
二、规则总结
应纳税所得额的计算
主体 | 税收规定 | |
内地无住所 | 内地居住不满90天 | 境外雇主支付并且不由该雇主在中国境内的机构、场所负担的： 来源于中国境内的所得的部分，免予缴纳个人所得税 |
境内雇主支付的： 就归属于境内工作期间并由境内雇主支付或者负担的工资薪金所得计算缴纳个人所得税 | ||
内地居住满90天不满183天 | 1.境内工作期间的工资薪金所得：均计算缴纳个人所得税 2.境外工作期间的工资薪金所得：不征收个人所得税 | |
内地居住满183天的年度连续不满六年 | 除归属于境外工作期间+境外单位或者个人支付的工资薪金所得部分，其他全部工资薪金所得均应计算缴纳个人所得税 | |
内地居住满183天的年度连续满六年 | 境内、境外取得的全部工资薪金所得均应计算缴纳个人所得税 | |
内地有住所 | 按照一般纳税规则 |
2. 以香港籍人士在内地开展的活动获得的收入为标准（依据《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》等规定）
受雇取得的收入 | 如果香港籍人士在内地从事受雇的活动取得的报酬，满足一年内连续或累计在内地停留不超过一百八十三天+并非内地居民的雇主支付或代表该雇主支付+不是由雇主设在内地的常设机构所负担这三个条件的，无须在内地纳税 |
个人劳务取得的收入 | 如果香港籍人士在内地进行个人劳务活动（经营活动）在一年内累计不超过一百八十三天的，不满足《安排》第五条“常设机构”条件的，在内地取得的收入无须根据内地个人所得税法缴纳税收 |
纳税申报
非居民个人取得工资、薪金所得，劳务报酬所得，稿酬所得，特许权使用费所得的，应当在取得所得的次年6月30日前，向扣缴义务人所在地主管税务机关办理纳税申报，并报送《个人所得税自行纳税申报表（A表）》，在次年6月30日前离境（临时离境除外）的，应当在离境前办理纳税申报。
非居民个人在中国境内从两处以上取得工资、薪金所得的，应当在取得所得的次月15日内，向其中一处任职、受雇单位所在地主管税务机关办理纳税申报，并报送《个人所得税自行纳税申报表（A表）》。
2.税收抵免
香港籍人士从内地取得的各项所得在内地缴纳的税额，允许在对其征收的香港特别行政区税收以在香港缴纳税额为限抵免。
三、注意事项
基于内地和香港签署《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》具有的特殊性，确定香港籍人士在内地开展活动、获得收入的税收规定时应当注意该《安排》的相关规定。
在税收抵免方面，如香港籍人士不属于《个人所得税法》的“居民个人”（即在内地无住所且未居住满183天），但根据有关规定，其在内地的所得需要在内地缴纳税款，而相关所得根据香港有关规定已经在香港缴纳税款的，可以在香港缴纳的税款为限，在内地抵免缴纳的税额。
此外，在深圳市工作的香港籍人士满足条件的，可享受大湾区补贴及税收优惠政策。在内地开展工作的香港居民如被认定为符合相关条件的高端人才和紧缺人才，在深圳市缴纳的个人所得税已缴税额超过其按应纳税所得额的15%计算的税额部分，由深圳市人民政府给予财政补贴，该补贴免征个人所得税。
四、结语
对于大多数在境内工作的香港籍人士而言，香港与内地税制的差异往往令其在纳税时倍感茫然。而在经济大融合的背景下，为了便利香港籍人士、吸引并留住更多香港人才，国家就税收规则做出了差异化安排，积极听取在境内工作的香港籍人士合理意见与需求，及时出台相关政策。目前，香港籍人士境内工作的税收制度已基本明确，未来税收制度将愈加完善，届时境内工作的香港籍人士将享受更为便利的生活与工作环境。
相关规定参考：
[1]《中华人民共和国个人所得税法》第一条；
[2]《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第五条；
[3]《关于非居民个人和无住所居民个人有关个人所得税政策的公告》二（一）1；
[4]《关于非居民个人和无住所居民个人有关个人所得税政策的公告》二（一）2；
[5]《中华人民共和国个人所得税法》第二条；
[6]《中华人民共和国个人所得税法》第六条；
[7]《国家税务总局关于个人所得税自行纳税申报有关问题的公告国家税务总局公告》三；
[8]《国家税务总局关于个人所得税自行纳税申报有关问题的公告国家税务总局公告》六；
[9]《中华人民共和国个人所得税法》第十一条；
[10]《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第四条；
[11]《关于非居民个人和无住所居民个人有关个人所得税政策的公告》二（二）1；
[12]《国家税务总局关于<内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排>有关条文解释和执行问题的通知》九、关于独立个人劳务活动；
[13]《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》第五条及第二议定书第三条；
[14]《香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》第二十一条；
[15]《财政部、税务总局关于粤港澳大湾区个人所得税优惠政策的通知》一、四；
[16]《深圳市人力资源和社会保障局、深圳市科技创新委员会、深圳市财政局、国家税务总局深圳市税务局关于落实粤港澳大湾区个人所得税优惠政策的通知》二；
[17]《广东省财政厅、国家税务总局广东省税务局关于贯彻落实粤港澳大湾区个人所得税优惠政策的通知》《关于继续贯彻落实粤港澳大湾区个人所得税优惠政策的通知》。
赖家骏
华商律师事务所
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