由远到近 —— 数字医疗与税收 （三）
作者 | 廖敏
上海兰迪律师事务所
数字化变革已渗入生活各方面，医疗健康为人之本，亦在历经数字洗礼。健康医疗大数据合规，随着一系列法律法规的颁布，愈发举足轻重。
本文说明健康医疗大数据相关概念及合规要求，分析互联网医疗背景下，科室承包的风险及其税务影响，并对医疗行业两票制的税收进行阐释。
一、健康医疗大数据合规
（一）概念
什么是健康医疗大数据？《国家健康医疗大数据标准、安全和服务管理办法（试行）》（“《健康医疗大数据管理办法》”）规定，健康医疗大数据，是指在人们疾病防治、健康管理等过程中产生的与健康医疗相关的数据。健康医疗大数据在个人疾病防治和健康管理等过程中产生，基本信息来源于个人，包括数据衍生品。
什么是人口健康信息？根据《人口健康信息管理办法（试行）》（“《健康信息管理办法”》，人口健康信息是指依据国家法律法规和工作职责，各级各类医疗卫生计生服务机构在服务和管理过程中产生的人口基本信息、医疗卫生服务信息等人口健康信息。人口健康信息限于医疗卫生计生服务机构在服务和管理过程中产生的人口健康信息。
如何理解健康医疗大数据和人口健康信息的概念？
首先，健康医疗大数据和人口健康信息是个人信息的一部分，如下图所示：
《个人信息保护法》中的个人信息是已识别或者可识别的自然人有关的各种信息。健康医疗大数据和医疗卫生服务信息如已识别或可识别自然人，是《个人信息保护法》保护的个人信息。健康医疗大数据是人们疾病防治、健康管理等过程中产生的与健康医疗相关的数据，未规定仅限于医疗服务机构提供相关服务时产生，而人口健康信息特指医疗卫生服务机构服务和管理过程中产生的人口健康信息。
数字化人口健康信息是否是数据资产？《电子商务数据资产评价指标体系》将数据视为能够持续发挥作用且带来经济利益的数字化资源，数据资产属于无形资产。根据《电子商务法》，电子商务是通过互联网等信息网络销售商品或者提供服务的经营活动。因此，通过互联网等信息网络产生的健康医疗大数据和人口基本信息，可以考虑被认定为数据资产。
（二）合规要求
1、基本要求
健康医疗大数据和人口健康信息是否按敏感个人信息保护？根据《个人信息保护法》，健康信息，生物识别、未满十四周岁未成年人健康信息，是敏感个人信息。对于《个人信息保护法》下健康信息的内涵，一般理解《健康医疗大数据管理办法》和《健康信息管理办法》下未匿名化的个人健康信息（包括未满十四周岁未成年人健康信息）、生物识别（包括未满十四周岁未成年人生物识别）是敏感信息。
敏感个人信息只有在具有特定的目的和充分的必要性，并采取严格保护措施的情形下，个人信息处理者方可处理。处理敏感个人信息应当取得个人的单独同意；法律、行政法规规定处理敏感个人信息应当取得书面同意的，从其规定。
2、主要内容
《健康医疗大数据管理办法》和《健康信息管理办法》规定了如何处理医疗数据/信息。《个人信息保护法》颁布后，两部办法相关内容需要遵守《个人信息保护法》的规定。医疗信息/数据处理的简要内容，具体如下表：
3、税务考量
如上文分析，相关医疗信息/数据如视为数据资产，该等资产的收集、存储、转让等将产生相关纳税义务，征税思路类似于《众望所归 —《个人信息保护法》之个人金融信息保护与征税（二）》一文分析。
二、互联网医疗与科室承包
互联网医院的开设，医生通过网络进行互联网诊疗，或远程治疗，能有效利用医生的时间，提高病患治疗效率。传统的科室承包在互联网医疗语境下有何变化？
（一）科室承包风险
首先，互联网医疗是否有科室承包风险？科室承包是指医疗机构将科室或房屋承包、出租给非本医疗机构人员或者其他机构并以本医疗机构名义开展诊疗活动。科室承包是违法行为，违者将按照出卖、转让、出借《医疗机构执业许可证》处罚。
从科室承包概念可知，医疗机构将科室或房屋承包，房屋出租不适用于互联网医疗，但若将科室通过互联网方式出租，为患者提供医疗服务，亦可适用科室承包相关规定。
其次，科室承包产生的大数据如何管理？《健康医疗大数据管理办法》下，健康医疗大数据是疾病防治、健康管理等过程中产生的与健康医疗相关的数据。该办法未特指合法医疗服务或非法医疗服务的数据，因此，从广义理解，非法医疗服务需遵守相关数据保护规定。《健康信息管理办法》下，人口健康信息是指依据国家法律法规和工作职责，医疗卫生计生服务机构在服务和管理过程中产生的人口健康信息。由于该办法适用的是（合法成立）医疗卫生机构，且人口健康信息是依据法律法规规定和工作职责产生的，因此，倾向于理解为仅合法医疗服务产生的信息适用该办法。
（二）科室承包的判定
一般的科室承包，“承包方”承担相关科室的运营成本及分享利益。然而，判断是否构成科室承包，需遵循实质重于形式原则，以下为两例科室承包案例，简要列出构成科室承包相关因素：
对外经营方面，无论是否构成科室承包，与病患者的关系基本一致，即“承包商”以医院的名义进行诊疗，医疗风险由医院承担；与患者的费用结算统一由医院进行。
对内管理方面，如果医院对科室的诊疗业务、医疗物资的采购、医疗技术人员的聘用有决定权，与承包方的成本分摊和利益的分享安排是劳动报酬的一部分，技术人员按《劳动法》相关规定发放工资等，可判定为不构成科室承包。反之。
（三）税务分析
医院
增值税角度，无论医院是营利性医院或非营利性医院，未构成科室承包的科室从事医疗服务，以医院名义开具的增值税发票，享受免税待遇，反之。对于未构成科室承包采购的医疗设备，若仅用于免税医疗服务，该医疗设备不能进行进项税抵扣。对于构成科室承包的科室采购的医疗设备，因其从事医疗服务非法，从该科室采购的设备不能进行进项抵扣。此外，两票制下医院采购药品、医疗器械的税务分析，详见本文两票制税务风险部分。
所得税角度，一般理解，营利性医院、非营利性医院均缴企业所得税。
房产税和土地使用税角度，非营利性医院自用的房产免征房产税和土地使用税。无论是否构成科室承包，如将场地出租给“承包商”，均不能享受房产税和土地使用税的免税待遇。营利性医院自用的房产，三年内免征房产税和土地使用税。无论是否构成科室承包，如将场地出租给“承包商”，医院均应对出租的场地缴房产税和土地使用税。
承包方
在不构成科室承包的情形下，相对于医院而言，承包方并非独立的法人实体或个人，承包方实质为医院的员工，经营科室所得为工资薪金所得。构成科室承包的情形下，承包人所得应予退回，因此无税收征缴依据。
三、两票制的税务风险
药价贵的原因很多，其中经销渠道过多，层层谋利抬高了药价为原因之一。两票制的推广，旨在压缩经销环节，降低药价。两票制下，原经销渠道的利益、医院的经济回报等尚未消除，使虚开增值税专用发票的风险一直存在。CSO（Contract Sales Organization，合同销售组织）的出现，也蕴藏虚开风险。
（一）虚开风险
虚开增值税专用发票定罪量刑方面，主观上故意，客观上造成国家税款损失。此外，医疗机构采购药品和耗材接受虚开发票，有不能税前抵扣的风险。下文以某经销商与制药企业虚开增值税专用发票为例，进行分析。
某医药经销商在无真实交易的情形下，向制药企业支付药品采购款，由制药企业向经销商开具增值税专用发票。制药企业将收取的采购款，扣除开票成本后，以现金形式将采购款返还给经销商实控人或其他人员的个人账户。经销商与医院的药品销售为真实交易，按相关规定开具增值税专用发票。相关交易的税务影响如下表：
对于虚假交易所开具的增值税发票，构成犯罪的条件之一是国家税款受到损失。鉴于增值税是进销相抵，从合计增值税款看，国家税款并未受损。如以受票的经销商进项抵扣角度，国家税款损失130万。虚开增值税专用发票在构成共同犯罪的情形下，计算国家税款的损失是以受票非法抵扣的金额计算，或是进销相抵计算？
此外，虚开增值税专用发票一般会对所得税有影响，在计算国家税款损失时，是否考虑所得税？本例中，受票方经销商，不仅获得进项抵扣，在所得税上，也虚增了成本，造成少缴所得税250万。对开票方而言，收入虚增，实际多缴所得税250万元。如果两方合计，国家税款并无损失。
对于真实交易而言，一旦经销商被认定为走逃失联企业，医院收到该经销商的发票，有进项不能抵扣的风险。国家是否从中获益？
（二）CSO模式
两票制的实施减少了医疗产品销售渠道，有些经销商采用CSO模式为医药企业提供服务。CSO是与医药公司或医疗生产商合作，承担其商品销售推广工作的组织。CSO由原来经销商模式转型，原经销模式下销售商赚取差价，转变成为医药企业或医疗器材企业提供市场推广服务的企业。
CSO向制药企业提供产品推广服务主要包括开展学术讲座、向医生患者介绍产品、市场调研、市场研究等。如果CSO并未向制药企业提供该等服务，而直接向制药企业收取费用，开具增值税专用票，将构成虚开增值税专用发票的风险。如果CSO向制药企业提供相关服务，为避免被税务机关认定为无真实交易，制药企业和CSO需保留相关资料予以佐证，如活动举行的时间、地点、参加人员、议程及其实施、活动文件资料等。
随着互联网大健康数据的日益发展，在保护人们健康数据安全的同时，也需注意医疗数字化带来生产、生活、经营的变化和相关税收风险。
注释[1]本示意图中的交易价格为含税价。经销商、制药企业的企业所得税税率为25%。
作者简介
廖敏 上海兰迪律师事务所合伙人
美国波士顿大学税法硕士，税务师资格，企业法律顾问资格，上海法学会会员。
曾为锦天城律师事务所律师，任职于上市公司法务副总监、高级税务经理，并任四大会计师事务所税务经理。
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