葛家澍｜关于市场经济条件下会计理论与方法的若干基本观点（上）

【编者按】2021年3月22日，是我国著名会计学大师葛家澍先生的百年诞辰。葛先生曾应邀长期兼任《财会月刊》学术总顾问，无论是我们登门拜谒，还是投书问询，先生都不吝谆谆教诲。我社至今仍保留有葛先生亲笔信函，字迹清秀、条理清晰，大家风范跃然纸上；字里行间，对晚辈关怀备至，让人如沐春风。葛先生虽已驾鹤仙去，但思想之光仍照耀并指引着我们，本刊故将曾刊发的先生大作整理推出，以感怀大师境界与风范。

原载《财会月刊》1995年第2期、第3期

一、关于财务会计概念结构

财务会计概念结构，是财务会计理论的一个组成部分，或者应该说是财务会计理论中有用的部分，因为它是直接用来评估现有的会计准则、发展未来的会计准则的。由于财务会计概念结构是财务会计理论的一个组成部分，我们不能把财务会计概念结构和财务会计理论划等号，它们的内容并不相同。会计理论比财务会计概念结构要大得多，还包括各种理论观点、各种学术流派、财务会计的发展历史等，而这些内容却不反映在财务会计概念结构中。

财务会计概念结构是一个理论系统，它是用来反映财务会计这一特殊的信息系统的。我们知道，作为一个信息系统的会计，特别是财务会计，它产生于市场经济，并依存于现代企业。现代企业中资源的提供者通常称为企业的“外部”，他们不参与企业的日常经营管理。而日常经营管理工作是由资源提供者委托经理人员来进行的，通常叫做管理当局。后者称为企业的“内部”。这样，出现了经营者和所有者之间的分离。这里，所有者是广义的，包括各种资源提供者，甚至债权人。经营者与所有者在法津、法规的约束下，通过各种合同，相互结合在一起，成为企业。在一定意义上，可以说现代企业是在法律法规的指导下各种合同的结合。现代企业的经营者和所有者是不可分割的，他们的利害关系是密切联系的。但他们又是互相分离的，他们之间存在着委托与受托的关系，也存在着利害关系的根本一致性和利害关系的矛盾性。矛盾在于所有者和经营者都要谋求各自利益的最大化，因此，他们是不可能没有利害冲突的。

财务会计作为企业的一个经济信息系统，由经营者控制。因为，企业的会计部门受经理的领导。但是，财务会计这一信息系统所输出的信息又是供所有者去使用的。因此，这里又出现另一个矛盾：财务信息的提供者与其使用者之间的矛盾。财务会计信息系统离不开市场经济与现代企业这样一个大环境。反映这一系统的财务会计概念结构是以市场经济与现代企业的一些基本理论为基础的。离开市场经济的理论，离开现代企业的理论，就很难理解财务会计概念结构。

财务会计概念结构是由一系列说明财务会计并为财务会计所应用的基本概念所组成的。我们知道，概念与概念之间的联系是无穷的。把一些概念结合在一起研究，就必须作出人为的规定。那就是：只能把一些互相耦合的、联系紧密的、对评估与发展财务会计准则所必不可少的概念结合在一起，并定义为理论系统，这就是我们所说的概念结构。所以说，概念结构是为研究财务会计最实用理论而作出的科学的规定。通过这一科学的规定，把会计中无限的问题缩小为有限的问题进行研究。这样的研究，使我们只探讨财务会计中经常要引用的一些概念，其目的在于直接回答财务会计准则制定、执行过程中所存在的理论问题。

目前，各个国家和国际会计准则委员会都在研究财务会计概念结构，他们研究概念结构大多数都是从目标开始的，其内容几乎都包括目标、会计信息质量特征、财务报表的要素及要素的确认、计量，还有一些未出台的有关报表的内容、形式等方面。这种做法，是美国的发明，其他国家纷纷效尤。我认为，财务会计概念结构不应只限于这些内容，它还可以扩大。至少有两个问题也可以放到财务会计概念结构中去研究，一个是财务会计的基本假设，另一个是财务会计的对象。

二、关于会计基本假设

会计的基本假设（basic postulates），曾经是美国在60年代以前研究概念结构的出发点。美国会计原则委员会所属的会计研究部于1961年发表的“会计研究论文集”（ARS）第一号的题目就叫做“基本会计假设”。在此以前，美国在研究会计理论或概念结构时，是把基本假设放在首位，通过基本假设，演绎出一些会计的基本原则，然后，再根据这些基本原则，来制定财务会计基本准则。但是，自从财务会计准则委员会开始研究概念结构之后，或者说，在1970年美国注册会计师协会（AICPA）决定研究财务报表目标之后，情况有所改变。从这一时期开始，美国的职业界和学术界好像把目标看得最为重要。1971年成立了特鲁伯罗德委员会（True blood Committee），该委员会提供了一份报告——“财务报表的目标”。这时，财务会计准则委员会刚刚成立，所以，把目标放在第一位，并不是财务会计准则委员会的发明。但从此以后，财务会计准则委员会在1978年开始发表一系列的概念公告，第一份公告就是目标。

特鲁伯罗德报告（True blood Report）仅仅是一份研究报告，并且是由美国注册会计师协会所组织的。对这份研究报告，今后如何处理？任务就落在美国财务会计准则委员会的身上。美国财务会计准则委员会成立之后，即对特鲁伯罗德报告组织进行了多次的讨论，发表了自己的见解，得出了关于财务报表目标的暂时结论。这时，财务会计概念结构的研究计划尚未开始。美国财务会计准则委员会也只是继承了美国注册会计师协会的工作。七十年代后期，美国的通货膨胀率比较高，1979年美国的通货膨胀率曾高达10%以上。由于通货膨胀率比较高，因此，美国的财务会计界就面临着如何应付通货膨胀对会计的冲击的问题。这时，计量问题比目标问题更为重要、更为现实。例如，是继续用历史成本计量，还是改用其他的计量属性？怎样在物价变动的形势下提供有用的信息？都是迫切需要解决的会计问题。1976年美国财务会计准则委员会在提出要研究概念结构之前，曾提出一份讨论备忘录，其名称是“财务会计与报告结构：要素及其计量”（Framework  for Financial  Accounting  and Reporting：Elements and their Measurement）。备忘录的名称没有提到目标。这个备忘录被公认为美国财务会计准则委员会将要研究概念结构的信号。可见，在当时通货膨胀、物价变动的环境下，计量问题被提上比目标更为重要的议事日程。当然，美国财务会计准则委员会对目标问题也做了一些研究，如前面所说，已对特鲁伯罗德报告做了初步结论，但现在要优先研究要素及其计量，特别要研究与计量有关的收益的定义。我们知道，定义收益主要有资产负债观与收入费用观，在这份备忘录中要求对这两种收益观展开讨论。这说明，在当时物价变动的条件下，如何正确地确定收益是非常重要的问题，如果不能较好地处理此类问题，往往会高估或低估收益，这将影响到资本保持（capital maintenance）。高估收益实际上侵蚀了资本，低估收益则把一部分收益纳入到资本中。当时要求将收入区分为两个部分：“资本补偿”（returns of capital）和“资本报酬”（returnson capital）。不过，1978年发表的第1号概念公告，还是企业财务报告的目标。等到发表第2号概念公告时，则对概念公告做了解释：财务报告概念结构是一系列相互关系、内在一致的基本概念，其中，目标是指引方向的，其它基本概念是人们经常要应用的。在第1号公告中，也说明了今后将要研究哪些概念，但其中没有提到基本假设。因此，基本假设的地位与作用似乎成了问题：例如，在财务会计概念结构中，会计的基本假设是否有一席之地？美国财务会计准则委员会是否真的把基本假设抛在一边？如何估计基本假设的地位和作用？

首先，让我们看一看美国财务会计准则委员会的研究报告究竟有没有提到基本假设。在第1号概念公告中，特别是有一节讲到环境与目标的关系，多次提到了一系列的基本假设，没有用“假设”的概念，而是描述为财务报告目标的环境，比如提到以企业为主体、企业是持续经营的、以货币为基本计量尺度等，但是，避免使用假设这个名词，是美国财务会计概念结构的一个特点。然而，它在讲目标时，还是讲了基本假设，不过它是联系环境、联系要素讲的。除第1号概念公告在目标的环境部分论述外，在第3、第6号概念公告中，都涉及与假设有关的概念（例如主体假设，几乎成为每一个要素的定义的基础，没有一个财务报表的要素和定义不用“主体”作为限制词）。因此，我得出一个初步结论：美国财务会计准则委员会不是把基本假设丢开，而是不把假设纳入基本的概念体系，但却作为概念结构的基础。概念结构本身已是一个基础，假设又作为概念结构的基础。这里，有必要分析有关“假设”的几个概念。

basic postulates（基本假设）、postulates（假设）、basic assumptions（基本假定）、assumptions（假定）这些概念在西方的会计理论中，经常混用，很不明确。其实，这四个概念的意义是不尽相同的。

基本假设（basic postulates）是假设中的基本构成，它的数目应当很少。基本假设是来自商品经济或市场经济的环境，并由经济环境所决定的。它的主观估计成分最少，基本上属于不言自明的规律性知识。比如，主体假设主要是指商品生产者和商品经营者，而商品生产者和商品经营者存在的前提则是商品经济即市场经济；反之，没有现代企业，就无所谓主体（当然也包括非企业单位的主体，但最主要的主体是企业）。因此，主体假设是建立在市场经济的基础上。又如，以货币为主要的计量单位假设，是与商品经济直接相关的。因为，有商品就有货币，有商品交换就需要有货币交换，只有货币才能代表一切商品的价值。价值是非常抽象、不可捉摸的，而价格则是唯一能够用来计量价值，使之可以捉摸的手段。持续经营假设可能带有一定的主观假定性，因为在市场经济中，竞争很激烈，企业很难真正长期、无条件地持续经营下去，而在经营过程中出现合并、改组、破产等，都是可能的。但就大量的企业来看，其中的大多数又可以持续经营。破产、改组、清算的企业毕竟是少数，持续经营的企业应该说是多数。因此，尽管持续经营带有主观假定性，但仍然是立足于市场经济环境之中的现实。所以，目前一般承认会计的四项基本假设。应该说，这四项基本假设都是来自商品经济，有些虽然包含人们的主观判断成分，但其主观成分较小，客观成分较大。

在美国会计原则委员会所属的会计研究部第1号研究报告中，还曾提出了两条值得我们重视的假设：暂时性（tentativeness）和市场价格（marketprice）假设。

暂时性假设是与持续经营、会计分期相联系的一项假设。一个企业假定是持续经营的，又要人为地把它分为若干个会计时期分别提供会计报表，所以，这些报表必然有人为的估计成分和主观成分，由此而得出来的财务状况和经营成果应是暂时的，不能把它看成是永久的。永久的结果要等到企业经营结束时才能产生（确定企业究竟是盈还是亏）。因此，暂时性假设可以提醒信息使用者在作出决策时，要考虑到信息的不确定性。它并不代表企业的最后结果，而只能是暂时的结果。清醒地估计到这一点，对于我们进行决策将很有帮助。也正是基于暂时性假设，会计信息不存在客观性。换言之，会计信息不可能与客观现实完全一致，它只能是有条件地与环境一致，要受到假设与环境的制约，并受到时间因素的限制。

既然承认商品经济是财务会计最重要的外部经济环境，货币是计量商品经济最好的尺度，那么就要承认市场价格是必要的计量属性。前已指出，价值是很抽象的，它本身不能直接被人们把握到，只能通过货币来反映，货币相当于价值的一面“镜子”，运用货币（观念的货币），价值才能被捉摸到。问题是，货币本身只是计量单位，某一商品究竟值多少，取决于价格，人们在市场上进行交换，都是以市场价格而非成本为根据的。一旦进入会计帐户，价格就转化为成本，原因何在？目前尚无法解释。当前（传统）的会计模式，过分夸大了历史成本的好处，认为资产按市场价格入帐后，即不再变动，是会计的一个优点。确实，从简化的角度来看，这是优点；但从如实反映的角度来看，就应当说是一个缺点了。我想，随着计量属性的改进，今后，市场价格假设可能会提到议事日程上来。

把持续经营作为基本假设，或作为一项基本假定，争议较大。应当看到，持续经营具有两重特点：一方面，它对企业全部的经济业务都起作用；另一方面，它又有一定的估计性，还要有证明它成立与否的证据。因此，持续经营这一概念作为基本假设抑或基本假定，是可以再讨论的。我们之所以把它作为基本假设，是因为在商品经济条件下，虽然任何一个企业随时都可能遭遇风险，没有“万岁”的企业。而大多数企业是能够持续经营的，而且我们又补充一条：在没有相反的证据下，它才能够成立。在这个意义上，持续经营可以作为基本假设。不过，应当承认，持续经营与市场经济竞争的原则是相违背的。它不能适用于所有企业，总有一些企业不适用；权责发生制也是如此。商品经济条件下一般采用权责发生制，但也可以采用收付实现制。严格地分清经营责任，当然要用权责发生制；反之，收付实现制也有它的用途。而且，权责发生制或收付实现制不是对一项交易，而是对相当多的交易起作用的。这样看来，把持续经营、权责发生制等概念降为第二层次——基本假定——也是有道理的。

基本假设是第一层次，除基本假设外，还有第二层次的假设，它相当于学术界所说的基本假定（basic asumptions）。在这一层次的概念中，估计和假定的成份，比第一层次的概念要大。但从总体上说，又是必要的。即：必须要作出这样一些假定，才会有助于会计处理。如权责发生制，就是人们带有主观性的判断，但这种主观性判断基本上符合目标。前已指出，持续经营也可以视为基本假定。我认为，有了第二层次——基本假定，就比较容易解释国际会计准则委员会为何不用postulates，而用assumptions。国际会计准则委员会最早提过三个基本假定：持续经营、一致性、权责发生制。90年代发表的概念结构，把一致性删除了，只提持续经营、权责发生制两项基本假定。但它也没有提到我们列为第一层次的几项基本假设。国际会计准则委员会不提这些基本假设，是否意味着它不承认这些假设？否！它在所制定的准则中，都遵守了这些假设，看问题要看实质，而不能看形式。国际会计准则委员会之所以不提它所奠定的基本假设，可能是因为在市场经济中，这几项基本假设已是不言自明，人人皆知的前提。

第三层次就是假定（assumptions），会计上一般的假定很多，它是对个别经济业务、个别交易所作的判定，不少的假定带有估计性。比如，在记录应收款项时，开始都按全部交易价格记录，这实际上是假定到期能全部偿还；若到期不能如数偿还，又要假定客户信誉不好，并估计其可能收回的比例，假定只能收回80%或90%时，就要提20%或10%的坏帐准备。又如，按预计使用年限提取折旧，这是假定设备在使用中会磨损，其磨损程度随时间推移而增大；按年限摊销商誉，是基于垫支资本多付了，实际购买金额与被购买企业帐面净资产的差额，要从以后的经营收入中得到补偿。以上这些假定充满了整个的财务会计，甚至可以肯定，它们是对事物发展的合理或必要的判断。但是，它们不能像基本假设和基本假定那样，成为整个财务会计的基础，而只能作为某些具体经济业务处理的依据。

作为财务会计概念结构组成部分的假设，是上述的第一层次基本假设；第二层次基本假定中如带有全局性影响的，也可以列为概念结构的一部分；第三层次假定则不是财务会计概念结构的研究对象。第二层次有没有资格作为概念结构的组成部分，要具体判断。一些影响比较大的基本假定，可以作为概念结构的一部分。这就是国际会计准则委员会所说的权责发生制。我认为，如果权责发生制作为确认的基础而影响财务会计全局，可以列为基本假定，那么，借贷记帐法似乎也可以作为基本假定，因为它对财务会计整个记录也有全局性的影响，但记录又不是非用借贷记帐法不可。

基本假设可以列为与财务会计外在环境相联系的部分，也可以直接进入概念结构之中。这就看我们如何规定概念结构。上面说过，概念结构是人们主观的规定，它的范围不是固定不变的。基本假设如放在环境里论述，它就变成了环境和概念结构的中介。无论放在何处，问题是要承认它，前已指出，美国财务会计准则委员会主要是在环境对财务会计概念的影响中论及基本假设的。通过环境来描述基本假设的优点是：比较灵活和主动；不必再在基本假设概念的层次上进行争论（如承认多少假设？如何概括假设？是否应与目标等概念相并列以及在其它概念中如何体现假设等）。就是说放在环境中写基本假设，比较方便。但也有一个缺陷，就是对基本假设的作用不可能充分说明，分析不可能深透，从而不能体现基本假设的应有地位。其实，基本假设对财务会计所起的基础性作用，是非常大的。比如，财务会计现行模式的基本特点和局限性，倘若离开基本假设，就很难解释。又如，财务会计为什么只提供特定主体的信息，为什么主要提供历史信息，为什么财务会计中成本的核算取代了价值的核算，为什么目前的财务报表无法实现美国财务会计准则委员会在第一号报告中的目标要求等问题，如不研究财务会计的基本假设，同样难以回答。因此，我倾向于把基本假设作为财务会计概念结构的一个内容。这样，在财务会计概念结构中，最高层次将有三个概念：假设、目标和对象。50年代争论对象，一个明显的缺陷是没有研究目标和假设，如要将它们联系起来，我们可能会对对象的研究更推进一步。在基本假设中，一般承认的假设为会计主体、持续经营、会计分期和货币计量等四项。但我们忽视了莫尼次的“市场价格”和“暂时性”两项假设。现在美国财务会计准则委员会已开始重视市场价格这一计量属性了。当时之所以被忽视，可能是因为财务会计一向以成本为基础，重心是历史成本原则。而在货币计量假设中又加上币值不变假设。可能就是这样，价格的计量逐渐转化为成本的计量。这是会计的一大发明，也是会计学的计量模式与经济学衡量企业价值模式的根本区别。因此，我认为，从现在起，我们应当重新研究市场价格假设。如前所述，任何一个企业所提供的某一期间的经营成果信息，都带有暂时性性质。这是因为，会计采用权责发生制，收入的确认和费用在不同期间的分配，带有主观性。每一个期间的财务报表所反映的财务状况、财务状况的变动和经营业绩的信息，都是暂时的，只有到企业最终清算才是真实的，斤斤计较每一具体期间信息的真实性，似乎意义不大。

如果承认基本假设是财务会计概念中的一个层次，那么，它理所当然应成为财务会计概念中的最高层次，和目标处于同等地位。基本假设由客观环境所决定，目标则反映使用者的主观意图。一般地说，主观必须服从于客观。也就是说，目标要以假设的限定为依据。比如，我们若要求财务会计主要提供非货币的信息，那么它就无法做到，至少在财务报表表内无法做到。信息使用者的要求，在一定程度上是受基本假设的制约的。所以说，基本假设是财务会计的基本前提。它包含了两层意思：一表示基本假设是基础，二表示从基本假设可看到财务会计同它的经济环境——商品经济——之间的密切联系。

三、关于财务会计的对象和要素

（一）关于财务会计对象

当前，我们在研究会计目标时，总要回答：谁是会计信息的使用者？他们需要什么会计信息？这里都提到会计信息。如果使用者需要关于企业人事变动和职工的信息，会计就无法满足这方面的要求。原因是它们不属于会计的对象，不是会计信息。所以，会计对象规定了会计处理所反映信息的性质及其界限。

开始我们并不知道会计对象是什么，而认识只能从实践中来。通过会计实践，我们逐渐看到，财务会计所处理的只是能用货币表现的交易、事项和情况。进一步的研究表明，这些交易、事项和情况，都是同商品经济中当作价值物的商品相关联的。这样，会计处理的事物就同价值分不开。在整个商品活动中，价值物是流动的。它们的流动，构成企业经营过程的各个阶段和不同的环节。在供应阶段、生产阶段、销售阶段，都有作为价值的商品在流动。而且，价值物只有通过流动，才使得价值不但得到保值，而且可以增值，起到双重的功能。因此，我们将经济活动中价值物流动的这一侧面，称为价值运动，或价值增值运动。

企业中发生的、能用货币所反映的交易、事项和情况等，是十分具体且千差万别的。将它们的特性舍去，保留共性，就是企业生产经营过程的价值增值运动。从具体到抽象，从表面到深入，从个体到总体，从感性到理性，这就是我们对会计对象的认识过程。由于社会经济的发展和新兴科学的出现，我们对会计对象的认识也在发展、深化。

由于信息科学的出现，越来越多的人同意，会计是一个信息系统。这一信息系统的主要功能，就是将体现价值增值运动的数据加工为更加完整集中地反映价值增值运动的信息体系，以便于外部使用者进行决策，实施必要的控制。这样，会计信息系统出现了两个对象：

一是会计信息系统所应当反映、控制的对象，即企业经营过程中的价值增值运动，它处于会计系统之外，由无数的经济活动所组成，也就是说，它们是货币所能反映的交易、事项和情况的集合。会计系统能影响它们、反映它们，但不能直接干预它们（当然，通过决策也能进行干预，即控制）。它们不是发生在会计系统的内部，而是发生在系统外部的企业生产经营过程及其结果中。因此，体现生产经营活动的价值增值运动，对会计信息系统而言，是处于会计系统之外的一个客观环境。价值增值运动同样是客观存在的，构成会计系统的环境。

二是会计信息系统加工处理的对象，一些交易、事项和情况要进入会计信息系统加工。这些加工的对象，不是在系统之外，而是在系统之内，但它们不是价值增值运动本身，也就是说，它们不是交易、事项和情况本身，而是交易、事项和情况所带来的数据。就像照相，照相机之外的景物或人是摄影的对象，存在于摄影之外。通过摄影，将人或景物拍下来，通过加工，可洗出很好的照片。照相机所摄取的是客观景物所发出的信息（或数据）。照相机系统和摄影人员所能控制、干预的不是客观存在的景物，所能干预的是摄影的过程如冲洗等。摄影的加工过程不是对客观景物的加工，而是对所摄取的影像所进行的加工。会计也是如此，对交易、事项和情况本身，会计无法直接干预。会计所加工的是价值增值运动发出的数据。因此，价值增值运动和它所发出的信息的关系，就像人的形与影的关系一样，它们的关系十分密切。通常情况下，形影总是相随的；但在现代科学技术条件下，它们又是可以分离的。会计的性质同样是如此。会计在处理交易、事项和情况所发出的信息（数据）时，可以将零碎、个别的经济数据，进行提炼、整理和加工，使之符合会计系统的要求，最后，通过财务报告更集中、更完整、更可靠地反映会计对象（即价值的保值与增值运动）。与此同时，客观的生产经营活动照常运行，并不断产生价值增值运动的信息，以供会计摄取和加工。

过去，我们很少接触会计基本假设这一概念，更谈不上对它有所研究。因此，认识不到会计对象与基本假设之间的关系。这十几年来，我们在这方面的认识有所进步，我们逐步发现，会计对象与基本假设之间有着十分密切的关系。目前学术界所承认的四项假设，每一项都涉及会计对象。如会计主体假设，实际上为会计的对象规定了一个空间范围，成为财务会计对象的价值增值运动，一切交易、事项和情况，都离不开特定的主体，每一主体都是会计的空间范围。主体假设在这里非常重要，它决定了财务会计一个非常重要的性质，那就是：会计主要用于反映微观经济活动，它是一个微观经济信息系统。持续经营与会计分期这两个假设，为会计对象规定了时间的界限，即：价值增值运动的反映要有一个期间或某个时日，到一定时点，就把会计活动暂时告一个段落，以便进行总结。持续经营假定价值增值运动是一个无限期的、连续的“流”，而会计分期假设则要求按年、按月对连续不断的价值增值“流”加以分割。正由于这两个假设，才使得财务会计能定期地反映企业的财务状况、经营业绩及财务状况的变化。至于以货币为主要计量单位的假设，则直接了当地指出，会计的对象是价值增值运动，因为只有货币才能反映价值，价值只有通过货币才能反映出来，使之量化。否则，价值就是抽象且难以捉摸的东西。由此可见，四个基本假设，都与会计对象有着十分密切的关系。这是我们在会计对象研究中的一个比较深化的认识。从这里可以看到，财务会计的概念结构，它的最高层次应当包括：会计的基本假设、会计目标和会计对象。它们应处在会计基本概念系统中的同一个层次。相对而言，会计对象与会计目标的关系远一些，不像假设与对象的关系那么密切。但在进一步研究后将会发现，要素的出现，既不能离开对象，又不能离开目标。

（二）关于财务会计要素 

我们将会计对象表述为价值运动或价值增值运动，是非常抽象、概括的说法。会计对象的界定，不仅要用文字作定性的说明，而且要用金额进行定量描述。这样，就需要将会计对象具体化，使它便于计量。

1.价值增值运动的总括表现：一是从一定时日来看，它反映企业的财务状况；二是从一定时间来看，它反映企业财务状况的变动与经营的成果。这是价值运动的总括表现，它比价值增值运动概念要具体，但仍然比较抽象。根据财务会计目标的要求，也就是根据会计信息使用者对会计信息使用的要求，价值增值运动必须区分为若干个可以计量、加工成有用信息的要素，这些最基本的要素，是组成两个报表的框架，一个组成资产负债表：资产、负债、所有者权益；另一个组成收益表（损益表）：收入、费用和收益。这些框架不仅能用文字表述，作定性说明，而且可以量化表现。它们之间有如下的数量关系：①资产=负债+所有者权益；②收入-费用=利润。利润在分配前，又是所有者权益的一部分。这两个框架，相互之间在数量上是可以沟通的、勾稽的。从任何一个时点看，我们所能看到的是资产、负债和所有者权益；而从一个过程或期间看，则是收入、费用和利润。这里也体现了复式簿记的巧妙。这六个项目，称之为财务会计的要素，或者叫财务报表的要素。

所谓财务会计要素，与我们一般所研究的要素的概念不一致。我们一般所说的要素，是构成任何一个物体最小的分子或最基本的单位，即它已不能再分割了。财务报表的要素则不然，它是构成财务报表的、既相互联系又有所区分的大类。在财务报表要素下，还要加以细分。倘若细分，在报表中就是报表项目，在日常记录中就是帐户。每一个企业报表项目和帐户都不尽相同，但它们都分别隶属于共同的要素。由于财务会计要素只构成财务会计信息的大类，为数不多。美国财务会计准则委员会将其比喻为“积木”，根据“积木”可以搭成房子。所以，我们将其称为财务报表的基本框架。

财务会计要素的特点和作用，可以这样来概括：（1）来自财务会计的对象。即这些要素是从价值增值运动中来。（2）依据财务会计的目标。即要素的确定与信息使用者的需要有关。资产负债表是反映财务状况的报表，收益表是反映经营业绩的报表。（3）分类统驭财务会计信息。（4）用于财务会计的确认。这说明了要素设立的目的。

2.我们是只设置上面六个要素，或还要多设置几个要素，其依据是什么？美国就有十个要素。并且，它做了解释，对企业用“全面收益”，对非企业单位用“净资产变动”；对企业用“所有者权益”，对非企业单位用“净资产”。这样，共有12个要素。要素设置的多寡，主要取决于目标。即所设置的要素是否能满足信息使用者的要求。要素本身也是信息，但它是一个总括的信息，一个企业有多少资产、负债、净资产等，是非常重要的信息。然而，仅有这些信息，是不能用于决策的。所以，要素还要进一步分类。进一步分类就属于会计科目与报表项目了。

要素的设置、分类与对象的关系是：在要素设置与再分类时，总体上不能超越对象的范围。或者说，要素和要素的进一步分类都是来自于对象。这是对象对要素的约束，同时要考虑目标的要求，即在对象的范围里，设置多少要素、要素如何分类，基本上是由信息使用者的需要，即目标来决定的。

3.财务会计对象最基本地分为六个要素，组成两个报表。可能的问题是：为什么至少要分成这六个要素，而且它们要划清必要的界限。理由在于：财务状况与经营业绩是企业外部利害关系集团最关注的两类信息，可是，这两类信息又容易互相混淆。例如，资产与费用、负债与收入、所有者权益和收益就可以互相转化，因此，分类时，特别要重视容易混淆和容易相互转化的项目。第一，为了提供这两类信息，至少应编制资产负债表和收益表，把会计对象先分为上述六个大类即六项要素，组成两份基本报表，以便据以向使用者传递基本的会计信息；第二，为了保证这种报表的质量（实际上也是保证财务会计的质量），必须对六项要素给出严密的定义，使之既能定性，又可定量；第三，要在定义以及会计确认中，指出每一项要素的特性，尤其对于容易混淆的要素，如资产与费用、负债与收入、所有者权益与收益之间，应该划出明确的界限，以便作为确认的依据。比如，一项交易是应列为资产还是列为费用？其中，有多少应当列为费用、多少列为递延支出？又如，一项收入，是应作为负债还是作为收入？其中，有多少应列为收入、多少应视为递延收入？等等，都应当通过要素的划分、要素的定义和确认的标准等，作出合理的规定。我认为，划分要素，给出既有联系又有严格区别的定义，是正确提供财务报表的关键。

为什么我们对于什么是资产、费用，什么是负债、收入，要分得一清二楚呢？如果将应列为本期费用的项目，作为资产，结果是利润虚增、财务状况也不实；反过来，如果将本应作为资产的项目作为本期费用，结果使得本期利润下降，财务状况同样不实。对负债和收入之间界限的混淆，也会出现类似后果。设置这六项要素的目的，就是要便于正确地确认不同的要素，保证这两类报表的真实、可靠。总之，把会计对象划分为这六项要素，基本的考虑是为了企业经营业绩和财务状况的真实性与可靠性。尽管这种真实性和可靠性是相对和暂时的，但我们仍要确保这种相对真实。如果做不到这一点，就不能如实地反映受托责任，一些相关的决策也将会出现失误。

4.要素究竟设多少，比较恰当。现在看来，没有严格、统一的标准。从目前世界各国来看，上面这六个是最基本的要素，在这六个基础上，增加几个也可以，但不能太多。要素是财务报表的大框架，而报表只有通行的几份。框架不应太细、太密，要素不能太多，要素不应当也不可能代替帐户与项目，尽管帐户要受要素的控制。目前存在的问题是财务状况变动表或现金流动表要不要设置要素，如何设置？对这一问题，存在两种不同的观点：第一种观点认为第三报表可以不单独设置要素，因为按现在的帐户体系，就可以编制财务状况变动表或现金流动表，没有必要再设置单独的要素。如果单独设置要素，就要有相应的账户与相应的计量方法，从而使得现行会计模式变得复杂起来。第二种观点认为，从理论上说，要素是报表的框架，那么，目前所说的六项要素只是两个报表的框架，第三个报表没有自己的框架，这是不合理的。至少要素的设置是不完整的。并且，设置要素不等于要设置帐户，不等于要有一套日常记录的方法和确认计量的方法，因此，还是有必要设立单独的要素。财务状况变动表可设资金的来源、资金的运用、资金的净变动；现金流动表，可设现金流入、现金流出和现金净流量，更细一点可将它们按企业的三种活动作进一步的区分，比如，现金流入可分为来自经营活动、投资活动和理财活动。现金流出也可按这三种活动分类。但是，这个问题目前还有待进一步讨论。

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