逐条学习与解析《企业所得税实务操作政策指引》（七）

（三）其他

1.购入已使用固定资产的折旧年限问题

问：企业购入已使用的固定资产，其折旧年限是否可按不短于《实施条例》第六十条规定的最低折旧年限减去已使用年限后的剩余年限计提折旧？如果该旧固定资产在购入之前已提足折旧仍继续使用的，是否可不再提取折旧而一次性将购入支出税前扣除？

答：企业购入已使用固定资产一般按照该项固定资产的尚可使用年限计提折旧，尚可使用年限是指根据该资产的有形损耗和预见的各项无形损耗估测其继续使用的年限。考虑到《实施条例》第六十条对不同类别未使用固定资产规定最低折旧年限的目的是为避免国家税收利益受到冲击，因此对于企业购入已使用的固定资产，该固定资产尚可使用年限一般不应短于《实施条例》第六十条规定的最低折旧年限减去已使用年限后的剩余年限。企业购入已提足折旧的固定资产继续使用的，如该项支出属于资本性支出，可按照该项固定资产的尚可使用年限计提折旧，不得一次性将购入支出税前扣除。

 解析：回答具有实际可操作性，这才是与“实务操作政策指引”相符！

2．投资性房地产的税务处理问题

（1）以成本模式计量的投资性房地产税前扣除问题

问：以成本模式计量的投资性房地产，在会计处理中对房屋或土地使用权计算折旧或摊销计入当期损益，税收上是否允许计算折旧或摊销从税前扣除？

答：对于以成本模式计量的投资性房地产，由于会计处理已计算折旧或摊销，因此可以按照税收关于固定资产或无形资产（土地使用权）的相关规定计算折旧或摊销从税前扣除。

解析：以成本模式计量的投资性房地产，如果折旧或摊销还不能税前扣除的话，那就有点过分了。重点是要看接下来的以公允价值模式计量的投资性房地产，北京市税务局直接认为是不能在税前扣除其折旧或摊销。

（2）以公允价值模式计量的投资性房地产税前扣除问题

问：以公允价值模式计量的投资性房地产，在会计处理中不对房屋或土地使用权计算折旧或摊销，是以该资产公允价值的变 化计入公允价值变动损益。在税务处理时能否允许计算折旧或摊销从税前扣除？

答：考虑到以公允价值模式计量的投资性房地产是企业的投资资产，不属于消耗性资产，不需要通过折旧或摊销的方式予以补偿，因此会计核算不计算折旧或摊销。在税务处理时遵从会计处理方式，按照 15 号公告第八条的规定，以公允价值模式计量的投资性房地产不得计算折旧或摊销从税前扣除。

解析：对于这个问题，是一个早就存在的税务争议问题。

先说说回答的本身，说“投资性房地产是企业的投资资产，不属于消耗性资产，不需要通过折旧或摊销的方式予以补偿，因此会计核算不计算折旧或摊销”。这句话是存在问题的：

1.既然投资性房地产是企业的投资资产，前面才说了采用成本模式计量的投资性房地产折旧或摊销就可以扣除，难道前面以成本模式计量的投资性房地产就不是投资资产了？是不是有点自相矛盾呢？税法上好像从来也没有规定，投资性房地产就属于投资资产。《企业所得税法实施条例》第七十一条规定，企业所得税法第十四条所称投资资产，是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。因此，此处北京市税务局说投资性房地产属于投资资产，显然与法不符！

2.投资性房地产，既包括建筑物，也包括土地使用权；既可能是为了赚取差价，也可能是为了赚取租金，或者兼而有之。如果仅仅是土地使用权，如果说不属于消耗性资产，还说的过去，但是出租的房屋难道就没有一点“消耗”吗？

其实，能否税前扣除，决定因素不在会计核算方面，而在税务规定方面。上述回答中提到了15号公告，准确的说应该是国家税务总局公告2012年第15号 （《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》）。我们现在看看提到的15号公告第八条是怎么说的：

八、关于税前扣除规定与企业实际会计处理之间的协调问题

根据《企业所得税法》第二十一条规定，对企业依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过《企业所得税法》和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额。

先说明一下，上述第八条规定，目前仍然是有效的。

如何用这一条来解释以公允价值模式计量的投资性房地产不能税前扣除折旧或摊销呢？

首先要先看看《企业所得税法》第二十一条规定到底说了什么：

第二十一条 在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。

明白了吗？就是会计处理与税法规定不一致的时候，税法说了算？

可是，对于以公允价值计量的投资性房地产能否税前扣除折旧或摊销，目前税法有规定吗？应该是没有，否则不会解释这么多，如果有的就直接引用啊。

但是，15号公告第八条还有一个“杀手锏”，那就是——“实际在财务会计处理上已确认的支出”。因为会计处理没有计提折旧或摊销，那么就不属于“实际在财务会计处理上已确认支出”，所以便不能税前扣除。这才是重点，其余解释都是多余的。

有人肯定会问了，现在不是机器设备500万元以下一次性扣除吗？我会计上也没有一次性“确认支出”啊，怎么就可以税前扣除呢？

这个问题很简单，《企业所得税法》第二十一条规定不是已经说得很清楚了吗？——一次性扣除属于税法规定，会计分期折旧属于会计处理，二者不一致当然按税法规定办理啊！

3.未摊销完装修费的税务处理

问：企业租借的店铺发生装修费用，并将装修费用记入长期待摊费用（租入固定资产改良支出）科目，并按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。之后由于经营战略调整，部分店铺准备关闭，然而被关闭的店铺账上还存在剩余的待摊余值。在该情形下，企业应如何处理未摊销的费用？

（1）一次性全部摊销剩余费用？

（2）继续按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销？

（3）视同资产损失进行税务处理？

答：企业尚未摊销的装修费用与以后各期的收入无关，因此不需继续按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。考虑到《国家税务总局关于发布<企业资产损失所得税税前扣除管理办法>的公告》（国家税务总局公告 2011 年第 25 号）未明确尚未摊销的装修费属于资产损失,因此该部分支出可以一次性税前扣除，不按资产损失进行税务处理。

解析：回答具有实务操作性，为纳税人考虑，减少纳税人的资料准备。点赞！

4.以前年度发生的亏损是否必须逐年延续弥补

问：某企业 2013 年度企业所得税申报发生亏损，2014 至 2017 年均盈利但未弥补该亏损。2018 年度盈利，企业能否用 2018 年度实现的盈利直接弥补 2013 年度亏损？

答：根据《企业所得税法》第五条的规定，企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。《企业所得税弥补亏损明细表》（A106000）填报说明明确：纳税人弥补以前年度亏损时，应按照“先到期亏损先弥补、同时到期亏损先发生的先弥补”的原则处理。按照上述规定，企业计算当年应纳税所得额时应逐年弥补以前年度亏损，因此该企业应按规定逐年弥补 2013年度亏损，即用 2014 至2017 年度盈利逐年弥补 2013 年度亏损，不足弥补的，再用 2018 年度实现的盈利弥补。

解析：中规中矩！正解！

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