广东省“三旧”改造税收指引解读系列（二）：“不低于成本价视为有合理理由”，爱你需要理由吗
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1. 广东省“三旧”改造税收指引解读系列（一）：“政策性搬迁”，你是我的眼
4. 地产并购重组系列（二）：同一控制下资产划转涉税处理与税筹运用
目录
一、“不低于成本价视为有合理理由”的三种情况
二、关于“成本价”的讨论
三、以成本价作视同销售处理的涉税风险分析（一）税法规定
（二）税法适用逻辑
你要我说出一百个爱你的理由
我爱你 其实根本不需要任何理由
来证明我对你的爱够是不够
我爱你 其实根本不需要任何理由
我只想 在未来的日子里有你牵着我
“三旧”改造是我省推进节约集约用地示范省建设，全面推进土地供给侧结构性改革，深入实施粤港澳大湾区建设的重大战略部署。按照《广东省人民政府关于深化改革加快推动“三旧” 改造促进高质量发展的指导意见》（粤府〔2019〕71号）要求， 广东省税务局、财政厅、自然资源厅于2019年12月出台了《广东省“三旧”改造税收指引》（粤税发[2019]188号，以下简称“三旧”改造税收指引），几次提到不低于成本价销售视为有合理理由，也就不用纳税调整。但这个不是纳税人可以随便可用的政策，是有特定适用条件，使用不当会有误伤，本文试作分析。
纵观“三旧”改造税收指引，行文中至少有三次出现“双方按约定价格（不低于成本价）销售，视为有合理理由，不用作纳税调整”的表述。
第一次出现是第一大类政府主导模式下的征收或收购方式收储后，政府以“限地价、竞配建”方式供地。在该模式下，建成后的配建以政府回购方式转移至政府名下的，如果出让合同（公告）约定按照不低于成本价移交的， 据此确定土地增值税应税收入。，
第二次出现是第二大类市场方主导模式下村企合作改造模式的子类模式——土地整理后以复建地块集中安置中。在该模式下，合作方以村集体名义建设复建地块，建成后村集体以自己的名义将房产分割给村民，村民不实际支付购房款，但销售合同按成本价销售，视为有合理理由，该模式在征求意见稿中明确写出来不低于成本价是可以，但在正式稿中没有再单独保留，笔者认为是可以的。
第三次也是出现在第二大类市场方主导模式下村企合作改造模式的子类模式——土地整理后以复建地块集中安置中。与第二次的情况不同的是，在该模式下，合作方以自已的名义完成合作地块的建设后，部分物业由村集体按成本价回购视为有合理理由。
从以上三种模式可以看出，无论是政府回购，村集体回购，或者是村民回购，开发企业/村集体都是以成本价销售，视为有合理理由。那么何为成本价？
成本价是相对于市场价的一个价格，较少使用在产品定价上。无论是对开发商而言还是税务机关，在房地产市场，这两个价格差距通常情况下非常大。比如成本价3000~5000元/平米的商品房，其市场价格往往达到30000~50000元/平米，其价格差近十倍。因此，如果能按成本价而不是市场价作为视同销售价格，对开发商而言，自然可以减少不少税金。而减少税金支出，对开发商而言，就更易降低成本来推动三旧改造项目，从而平衡各方利益，更符合《广东省人民政府关于深化改革加快推动“三旧”改造促进高质量发展的指导意见》（粤府〔2019） 71号）的文件精神。
在税务机关不进行纳税调整的情况下，以成本价作为视同销售价格，其项目整体税负远远低于以市场价作为视同销售价格下的各项税负。因此，无论是政府从开发商手中回购配建房，还是村集体从开发商回购合作建房，都是一样的适用原理。都是以较低的成本价税金解决现行三旧改造中权利主体与建设主体分离情况下，不动产转移的税收问题，它也是本次“三旧”改造税收指引的一大突破。
但以成本价作为视同销售价格还面临一个问题，那就是成本价格是否偏低，是否符合有合理由低价，也即以成本价作视同销售处理是否会有涉税风险。
提及价格偏低的税务风险，主要涉及的两个问题是“多少算价格明显偏低”与“什么是正当理由”。
（一）税法规定
笔者总结税收征管法和具体税种的相关规定如下
1、《税收征管法》第三十五条第六款规定：纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的，税务机关有权核定其应纳税额。
2、增值税：《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第十六条 纳税人有条例第七条所称价格明显偏低并无正当理由或者有本细则第四条所列视同销售货物行为而无销售额者，按下列顺序确定销售额……
3、土地增值税：《土地增值税暂行条例》第九条转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的，税务机关可以按照房地产评估价格计算征收。
4、企业所得税：《企业所得税法》中对于关联交易的规定，即第四十一条：企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。
（二）税法适用逻辑通过上述条文的总结，归纳核心适用逻辑主要是两个问题。
问题一：多少算价格明显偏低
（1）低于成本价。这是税务机关在判断价格是否合理最直接的方法。从商业逻辑看，一个产品如果销售时连成本都收不回，就更谈不上利润了。几乎就可以认定这个属于价格偏低了。至于是否有合理理由则要结合其他原则进行判断。本次“三旧”改造税收指引也是从这个思路出发，对于政府从开发商处回购配建房，或村民从村集体回购拆迁房，或是村集体从开发商回购房产，只要不低于成本价，至少有往合理理由解释的可能。
（2）低于市场价的30%。该标准来自最高法院于2009年4月发布的法释[2009]5号文：对于合同法第七十四条规定的“明显不合理的低价”，人民法院应当以交易当地一般经营者的判断，并参考交易当时交易地的物价部门指导价或者市场交易价，结合其他相关因素综合考虑予以确认。转让价格达不到交易时交易地的指导价或者市场交易价百分之七十的，一般可以视为明显不合理的低价；对转让价格高于当地指导价或者市场交易价百分之三十的，一般可以视为明显不合理的高价。债务人以明显不合理的高价收购他人财产，人民法院可以根据债权人的申请，参照合同法第七十四条的规定予以撤销。
最高法院的这个观点也常常被税务机关吸收使用，在税收执法中，若成交价格低于市场价的30%，且无合理理由的，则属于“价格明显偏低”可进行纳税调整。
（3）低于同期同类价格。[1]同期同类价格是税务机关经常使用的一个专用术语，是指纳税人最近时期同类货物（服务）的平均销售价格，如果纳税人在该时间没有可参考的同期同类价格，则参考其他纳税人的最近时期同类货物的平均销售价格。
问题二：什么是正当理由
什么是正当理由，现行税法中没有明确概括列举此概念，散见于各税种规定和地方的一些操作规定。如江苏省和海南省对转让房地产价格偏低，也视为有正当理由的情形，通常包括司法裁定形成的价格、公开拍卖形成的价格、政府物价部门规定的价格，以及税务机关认定的合理情形。
如海南省地方税务局关于印发土地增值税清算有关业务问答的通知（琼地税函〔2015〕917号）规定：“符合下列条件之一的房地产转让价格明显偏低，视为有正当理由：
(一)人民法院判定或裁定的转让价格;
(二)以公开拍卖方式转让房地产的价格;
(三)政府有关部门确定的转让价格;
(四)经主管税务机关认定的其他合理情形。”
如《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》的公告（国家税务总局公告2014年第67号）规定：“符合下列条件之一的股权转让收入明显偏低，视为有正当理由：
能出具有效文件，证明被投资企业因国家政策调整，生产经营受到重大影响，导致低价转让股权；继承或将股权转让给其能提供具有法律效力身份关系证明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹以及对转让人承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人；相关法律、政府文件或企业章程规定，并有相关资料充分证明转让价格合理且真实的本企业员工持有的不能对外转让股权的内部转让；股权转让双方能够提供有效证据证明其合理性的其他合理情形”。
回到本次三旧改造税收指引的征求意见稿，虽然广东省税务局没有出台类似的文件确定哪些情形属于“有正当理由”，但究其根本还是将不低于成本价作为不进行纳税调整的最底限要求，这个要求在老三旧改造税收指引（2017年68号文件）中未曾出现，在2018年的征求意见稿种也未曾出现。同时，纵观本次三旧改造税收指引全文，文中多次、反复强调“在符合国土空间规划的前提下”、“县级以上人民政府会议纪要”、“取得三旧改造批复”，这类定语词，这也是本次意见稿所坚持的，在三旧改造条件下才有按成本价转让的合理性。反之，如果经过是纳税人规划，对交易过程和结果进行了特别安排，导致纳税人从该安排中获取税收利益，且税收利益作为其从事某种安排的唯一或者主要目的，则可断定其行为已经构成“无正当理由”。
成本价销售，税务局的用心可谓良苦，请给我一个理由，不是一个，而是一百个爱你的理由，来证明这不是为了减少纳税。我爱你，其实根本不需要任何理由，我只想在未来的日子里有你牵着我，共同建设好这个“家”，家里有政府，有村集体，有村民，还有开发商，共同打造这个美好城市，美好家园。
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二、财富管理1.高净值客户服务：资产配置与税收筹划服务2.理财师服务：销售产品定制与代理收款服务3.机构服务：产品销售及金融外包服务三、财税和跨境业务1.地产收并购、金融产品设计及税收筹划服务2.资金出入境及跨境投融资服务PS:非常欢迎同行加入我们的互动交流群，因群成员人数已超过自行加入的限制，请添加西政资本的微信号XZ-ziben，由该公众号邀请您加入互动交流群。联系人：刘宝琴电话：0755-86556896手机：13751178868（微信同号）邮箱：xizhengtouzi@163.com转载请联系微信：XZ-ziben
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