广东省“三旧”改造税收指引解读系列（三）：“留用地合作开发”，我们都需要勇气
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1. 广东省“三旧”改造税收指引解读系列（一）：“政策性搬迁”，你是我的眼
4. 地产并购重组系列（二）：同一控制下资产划转涉税处理与税筹运用
目录
一、留用地开发方式与流程
二、留用地开发税费争议与“三旧”改造税收指引新政的选择
三、“三旧”改造税收指引新政选择按拆补处理的原因分析
爱真的需要勇气，来面对流言蜚语
只要你一个眼神肯定
我的爱就有意义
我们都需要勇气
去相信会在一起
人潮拥挤我能感觉你
放在我手心里，你的真心
终于做了这个决定
留用地开发是一个对于盘活村集体土地绕不过去的话题。无论是汕头地区的留用地，还是惠州地区的留用地，亦或是深圳城市更新政策下的征地返还用地，虽然各地所用名词不尽一样，但基本操作逻辑一致。留用地、征地返还用地、非农建设用地（含指标）等等，均是指国家征收（用）农村集体土地后，按实际征收（用）土地面积的一定比例，作为征地安置给被征地村（小组）或农村集体经济组织用于发展生产的建设用地（包括集体建设用地和国有建设用地），从土地性质的本质上来说，是集体用地。
本次“三旧”改造税收指引中，我们无法得知广东省税务局是有意还是无意忽略了“留用地合作开发”这类情形，取而代之是在第六部分用“村企合作”这个词进行概括。在“三旧”改造税收指引第6.1条“村企合作之土地整理后出让模式”中，对此模式的表述为：由合作方负责解除目标地块上的租赁关系，向相关方支付前期费用并进行土地平整，再交由村集体申请转为国有建设用地，合作方再通过招标出让方式取得目标给土地。由合作方负责向国家补交土地价款，并按合同约定，合作方开发完成后向村集体（村民）返还约定的物业。具体模式如图：
但从广东省不同地区的具体操作的情况来看，实际项目情况远比“三旧”改造税收指引描述的要复杂得多，以惠州某区留用地开发为例：
可见在留用地合作开发项目中，合作各方税收情况与其他模式并无较大区别，其主要差异在于，在项目开发完毕后，项目公司（合作方）需要向村集体固定返还20%~25%的物业。对于该部分物业，土地增值税和企业所得税是按照拆迁补偿/取得土地价款处理，还是按照对外无偿转让不动产处理？两者差别在于，前者既视同销售收入，又同时视同取得土地价款的成本，而后者仅按照一般视同销售收入，因此成本差异较大，税收差异也较大。故市场上存有两种观点：
观点一：按照拆迁补偿处理
理由：村集体对该留用地进行挂牌转让（出让）时已设定交易条件，竞得人受让人须返还20%~25%的物业，符合一级土地开发中征收土地补偿情形，也符合该物业返还是土地成本价款组成的一部分。只是在土地招拍挂时，土地出让金的一部分为上交给国家的补交土地价款，一部分为开发完成后交付村民物业的价值，相当于是一种后付土地价款。故应将该返还物业按拆迁补偿处理。
观点二：按投资分红视同销售处理
理由：（1）村集体拿出来转让（出让）的留用地，属于政府征收集体土地后留给集体用于经济发展的建设用地，政府在征地过程中已经完成了各种拆迁补偿关系，从土地的现状来看，属于空地、净地开发，无需回迁安置，也就不存在国税函〔2010〕220 号文所述的安置回迁户问题，无法按拆迁补偿进行税务处理。
（2）村集体是项目公司的登记股东，他将土地拿出来与开发商合作，是一种投资行为，虽然双方也按规定办理了土地出让（转让）手续，未来村集体取得将物业分成时，村集体是以股东身份取得的固定物业回报，符合股权分红的特征。故应该按照投资分红视同销售处理。
而本次税收指引则是持第一种观点，即认为项目公司对村集体的物业分成返还是项目公司（合作方）取得土地价款的一部分，故在土地增值税和企业所得税处理时，既应视销售收入，同时又应视同取得土地成本。
政策依据：
“三旧”税收指引中村企合作开发模式，多次出现土地受让方对村集体的分成物业，开发商视同支付拆迁补偿款，或者分成物业视为取得土地价款。那么留用地开发土地的物业分成到底是否适用呢？我们需要回到土地增值税220号文的规定：
《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220 号）第六条：
（一）房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第三条第（一）款规定确认收入，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。房地产开发企业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费；回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。
（二）开发企业采取异地安置，异地安置的房屋属于自行开发建造的，房屋价值按国税发[2006]187号第三条第（一）款的规定计算，计入本项目的拆迁补偿费；异地安置的房屋属于购入的，以实际支付的购房支出计入拆迁补偿费。
（三）货币安置拆迁的，房地产开发企业凭合法有效凭据计入拆迁补偿费。企业所得税也同样处理。
上述220号文成文于2010年，在国家税务总局颁布此文件时，并没有考虑到留用地合作开发此种模式。因此，在从当时的现时情况出发，220号文认为可作为拆迁补偿有两个关键点：一是需要有安置的回迁户（土地上的权利人）和拆迁补偿行为，适用一般情况下的旧城改造，而留用地的操作模式已经超出了该文件的规定，它是空地、净地开发，没有拆赔需求。因此，留用地合作开发中，对于约定物业分成的出让条件是否就能视同拆迁补偿，这个也是未知，如果国家税务总局一天不发话，纳税人、税务机关都无可知，只能去套用老的政策文件，可是这就好比孩子已经长大了，还是让他穿童年的衣服，这合适吗？
我们都需要勇气，去面对流言蜚语，物业分成按土地价款处理是本次三旧税收指引的一项重大突破，广东省税务局免除了纳税人及各地税务机关的各类纷忧和不确定，因此只要其一个眼神肯定，我们纳税人的爱就有意义。当然开发商也好，村集体也好，我们都需要勇气，去相信会在一起，合作共赢才有意义。
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