廖朴博士：增值税不适合人寿保险业
摘要
自2016年5月1日起，我国全面推行“营改增”试点，将金融业纳入增值税征收范围。
其中，保险业“营改增”较为复杂，保险公司原有的经营模式在短期内难以适应税制转变，导致与“税负只减不增”预期相反的结果，人寿保险业税负甚至一度出现跳跃式增长的现象。
本文认为，基于人寿保险业的特殊性、人寿保险业增值税税额计算的巨大误差，增值税不适合人寿保险业。
背景
营业税与增值税并行的流转税制度破坏了增值税抵扣链条，导致重复征税，严重阻碍了我国经济的发展。2011 年11 月16 日，财政部和国家税务总局印发了《营业税改征增值税试点方案》（财税[2011]110号），从此拉开了现代服务业“营改增”的序幕。2016年《政府工作报告》确定从5月1日起，将“营改增”试点扩大到房地产业、建筑业、金融业、生活服务业。
“营改增”给保险公司带来了机遇与挑战：一方面，“营改增”打通了保险公司的税收抵扣链条、避免了重复征税，有利于促进保险公司经营规范和结构优化；但另一方面，保险公司在营业税制下形成的经营模式短期内难以全面调整，加之金融业增值税制度并未完全考虑保险业经营特征，保险公司税负水平可能更为沉重，出现与“税负只减不增”预期相反的结果。以2016年5-7月的经营结果为例，财产保险公司税负增长率分别为16%、10%和6%，而人寿保险公司的税负增长率分别高达73%、52%和53%。
由于人寿保险公司税收优惠业务规模远远大于财产保险公司税收优惠业务规模，因此预期认为，“营改增”对财险公司的影响大于对寿险公司的影响。但是税负增长率显示，寿险公司的税负变化出现了跳跃式增长，而财险公司的税负变化相对合理。增值税制度适合人寿保险业吗？
Background
人寿保险业具有特殊性
寿险公司负债经营，难以适用一般方法
与传统企业相比，人寿保险公司最主要的特征是负债经营，概括来讲是其保费收取在前、成本发生在后，这使得寿险公司很难适用增值税的一般纳税方法，具体表现在以下两方面：
业务利润隐含在保费收入中，难以准确度量。寿险公司收取的保费并不等同于赚取的利润，其中还包括未来赔付、成本费用等公司经营所需的支出。由于风险的不确定性和寿险产品的长期性特征，这部分支出往往难以确定，因此增值税税基也很难准确计算。
抵扣项目的认定存在困难。寿险公司的成本主要集中在赔付支出、经营费用、代理成本和责任准备金等方面，但大多数成本难以取得进项税专用发票，一般而言上述成本中仅有20%能够实现凭票抵扣。此外，除代理成本外的其他成本可能在未来几年甚至几十年中才能确定，给当期进项税抵扣增加难度。
保障期限较长，增值额不易确定
人寿保险产品普遍具有长期性特征，其保险金的给付取决于被保险人生老病死的人身状态，以年金保险为例，被保险人在生存期限内均可领取，保险合同可能持续几十年。此外，《关于人身保险公司保险条款和保险费率管理办法的通知》（保监发[2012]2号）中规定两全保险产品的保险期限不得低于五年。从保障功能来看，无论是以补偿身故后经济损失为目的的传统寿险，或是为应对长寿风险提供经济保障的年金保险，均在某种程度上与长期储蓄具有相似之处。
较长的保障期限使得寿险业务增值额难以确定。赔付的时间、金额甚至赔付发生与否均受到风险特征、被保险人行为、市场环境等多种不确定因素的影响，赔付支出随着保障期限加长具有更大的不确定性，导致当期进项税额很难确认。此外不少寿险产品兼具投资功能，其长期性特点使得投资收益波动大，增值额难以确定，并且分红保险、投连险、万能险等该类寿险产品占据人寿保险业主体份额的现状，使得该问题不容忽视。
投资与保障功能交叉，产品结构复杂
随着我国人寿保险业的不断发展，行业内的激烈竞争与多元化的保障需求无不激励着寿险公司设计出更加完善的创新产品，扩大的保障范围和多样的保单条款使得产品结构愈加复杂。众多新型产品的投资功能与保障功能相互交叉，既为投保人提供多元化的投资途径，也发挥着保险本身的保障功能。多样的产品功能背后必然要求复杂的结构作为支撑，技术处理的复杂性也可能为征收寿险行业增值税带来困难。
管理链条长，监管难度大
寿险公司分支机构多管理链条长，易产生纳税主体不明确的问题。绝大多数人寿保险总公司均下设省级、地市级分公司，分公司下设区、县级支公司。某些全国性寿险公司，拥有两千余家县级分支机构，如此庞大的结构极可能造成税收抵免的实现环节存在问题。例如若同一家寿险公司的所有增值税均由总公司交纳，理赔事宜由分支公司负责，那么大多数进项税抵扣项目发生在分支公司，导致总公司多纳税而分支公司少纳税，税收抵免无法准确对应到同一纳税主体上，同时分支机构设立在各级地区，进一步导致税收监管十分困难。
增值税制度下，人寿保险业的税额难以准确计算
税收优惠业务的界定模糊不清
《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）附件中规定：“保险公司开办的一年期以上人身保险产品取得的保费收入免征增值税。一年期以上人身保险，是指保险期间为一年期及以上返还本利的人寿保险、养老年金保险，以及保险期间为一年期及以上的健康保险”，笔者对于人身保险定义中的“返还本利”说法存在不同理解。在人寿保险行业中，所有保险金给付都依赖于被保险人的人身状态，寿险合同中并不存在“本利”概念，尽管寿险产品在一定程度上具有长期储蓄功能，但是投保人交纳保费、保险人赔付保险金与储蓄中的“本利”仍存在本质区别，不能一概而论。单纯从数量上来讲，保险金额可能以保费的倍数形式呈现，也可能设计成独立的数额，例如某款寿险产品保险期限十年，但合同中未出现“返还本利”条款，则可能导致税收优惠业务界定不清的问题。因此税收优惠政策中“返还本利”的说法是否合适有待商榷。
退保业务导致税额难以准确计算
现实中人寿保险业存在大量的退保业务，甚至某些寿险产品为增强吸引力设置特殊的退保节点，个别业务的退保率可能高达90%。例如2013年寿险产品费率改革后，不少公司随之推出短期高现金价值的产品，此类属于“正常退保”范围的产品占据当年退保业务的很大比重。退保既是寿险业务经营的特殊之处，也是行业内普遍存在的现象，退保业务可能导致税额难以准确计算。
36号文件附件中规定，保险公司开办的一年期以上人身保险产品取得的保费收入免征增值税，下面从寿险产品是否属于免征增值税范围的角度分别讨论。
对于一年期以内的人身保险产品，应允许返还的退保金抵扣进项税。因为寿险公司承保时收取的保费计入销项税额，若中途退保，该保单的现金价值返还给投保人，导致公司的实际收入小于账面的销项税额，如退保金无法抵扣进项税，则公司可能面临“少收费多交税”的不利局面。
对于一年期以上的寿险产品，尽管保费收入免征增值税，但其投资收益仍需纳税，若此类业务出现退保，可能导致增值税实际税率上升。以保费收入1000元为例，假设10%的投资收益全部来自股票投资，退保时保单现金价值1050元，则增值税应纳税额为1000x10%x6%=6元，退保后寿险公司收益50元，但是却按100元的投资收益缴税，此时实际税率上升至12%。绝大多数寿险产品均附带投资功能，由退保引起的实际税率上升将加重寿险公司的税收负担。
赔款与寿险责任准备金的税收处理方案不完善
2014-2016年我国人身保险业务赔付支出占总保费收入比重约为26.6%，这部分支出是人寿保险业经营中最重要的成本，但是寿险公司的服务对象多为自然人，这种情况下公司很难获取可供冲销的进项增值税发票，导致占据保费收入近三成的赔付支出无法抵扣进项税。此外，对于如何进行进项税抵扣，目前尚无明确的政策规定。
由于寿险业务负债经营的特点以及未来赔款的不确定性，为避免财务状况出现大幅波动，寿险公司从当期收取的保费中提取部分留存作为寿险责任准备金，准备金的提取同样无法取得增值税发票。上述情况的本质是使得寿险公司的税收提前，加重了企业当期税负。再次以保费收入1000元为例，假设保险期限五年，则每年的保险责任对应200元，公司首年末应提取的准备金为800元，次年末为600元，依次递减。若允许责任准备金进行抵扣，则每年增值税额为200x6%=12元，五年合计60元；若不允许抵扣，则首年增值税额为1000x6%=60元，此后各年无需交纳。虽然增值税总额不变，但后者明显加重了寿险公司当期的税收负担，存在一定不合理性。
分红业务也导致税额难以准确计算
分红业务中的税收处理问题与一年期以上的退保业务情况类似。分红保险的期限通常在一年以上，属于免征增值税的产品，但账户的投资收益在扣除分给投保人或被保险人的红利后，需要交纳增值税，但该部分红利支出无法取得进项税发票，使得寿险公司再次面临实际税率上升的问题。另一方面，分红保险业务占据寿险行业总保费收入的65%以上，保单红利也是公司支出的重要组成部分，这在某种程度上扩大了抵扣问题的严重性。此外，税制改革前对于分红业务的保费收入免征营业税，“营改增”后开始征收增值税，导致对该业务的税收优惠政策断层，给寿险公司造成不利影响。
投连险、万能险投资账户无税收优惠
人寿保险行业的部分业务来自投资连结保险和万能险，作为兼具投资与保障功能的寿险产品，其投资账户的运作管理模式与证券投资基金基本一致，但二者所适用的税收政策相差甚远。36号文件附件中规定，对证券投资基金（封闭式和开放式证券投资基金）管理人运用基金买卖股票、债券的收入，免征增值税；但规定中并无与投连险、万能险有关的税收优惠政策。笔者认为对账户投资收益部分应免征增值税，原因有以下几点：一是保险投资业务不属于提供服务或货物销售，不在营业税或增值税的征收范围内；其二是该规定中对证券投资基金未征收增值税；其三是国际上多数国家都未对保险投资业务征收增值税。
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