法援公益：公益捐赠与慈善捐赠法律上有差异吗？——以税法为视角

Original 姜子婧汪子琪广东明思律师事务所 2023-08-25

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近年来，随着慈善事业的迅猛发展，公益慈善捐赠已成为每个人乃至每个企业生产生活中的一部分。在2016年，第十二届全国人民代表大会第四次会议通过并于同年9月施行了《中华人民共和国慈善法》（以下简称“《慈善法》”），开启了慈善事业的新定义。2016年出台的《慈善法》不仅对慈善事业相关概念及活动等作了明确的法律认定，还对慈善活动所涉及到的税收优惠制度也予以规范，《慈善法》不仅推动了国家治理体系和治理能力在慈善事业领域的新阶梯，也推动了国家治理体系和治理能力在税收政策上的新突破。

为促进《慈善法》在税收制度上的发展，在2017年2月的第十二届全国人大常委会对《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称“《企税法》”）修订了第九条规定，为“企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。”在今年的2月，中华人民共和国财政部、中华人民共和国国家税务总局也先后作出了《关于公益性捐赠支出企业所得税税前结转扣除有关政策的通知》（以下简称“财税〔2018〕15号”文），并于其官网上进行了公布。“财税〔2018〕15号”文明文确定了，“企业通过公益性社会组织或者县级（含县级）以上人民政府及其组成部门和直属机构，用于慈善活动、公益事业的捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除”。但据以上条文、通知规定可以看到，《企税法》等相关法律法规规定的优惠制度，且仅适用于公益性捐赠，对于慈善捐赠领域，目前能够享受所得税扣除的捐赠范围有限、具体扣除的税收政策不明确，下文将针对相关问题予以分析。

一、什么是公益捐赠？慈善捐赠？两者活动范围？

从概念定义上来看，《中华人民共和国公益事业捐赠法》（以下简称“《公益事业捐赠法》”）规定，公益事业捐赠是指向依法成立的公益性社会团体和公益性非营利的事业单位作出的捐赠。《慈善法》规定，慈善捐赠是指自然人、法人和其他组织基于慈善目的，自愿、无偿赠与财产的活动。形式上，两部法律均都对我国的自然人、法人和其他组织开展捐赠活动进行了规范，都强调了捐赠活动的慈善公益性质，但从具体限定上看，公益捐赠的定义比慈善捐赠的定义更狭义，慈善活动的本质应是一种公益慈善活动，且这种慈善捐赠活动只要求自然人、法人、其他组织是基于慈善目的作出且自愿无偿即可，慈善捐赠活动中的捐赠人可以选择向慈善组织（依法设立的非营利组织）捐赠，也可直接向被捐赠对象进行捐赠两种形式；而公益捐赠则对捐赠活动开展或实施的平台、中介有进一步的限定规定，规定必须向依法成立的公益性社会团体（包括慈善组织等社会团体）和公益性非营利的事业单位作出，因此公益捐赠对活动形式上的限定比慈善捐赠更狭窄。

从对活动范围的限定看，《公益事业捐赠法》规定，公益事业是指自然人、法人或者其他组织自愿无偿向依法成立的公益性社会团体和公益性非营利的事业单位捐赠财产，用于公益事业的非营利四个事项，包括有救助灾害、救济贫困、扶助残疾人等困难的社会群体和个人的活动；教育、科学、文化、卫生、体育事业；环境保护、社会公共设施建设；促进社会发展和进步的其他社会公共和福利事业。《慈善法》规定，慈善活动是指自然人、法人和其他组织以捐赠财产或者提供服务等方式，自愿开展的六项公益活动，包括有扶贫、济困；扶老、救孤、恤病、助残、优抚；救助自然灾害、事故灾难和公共卫生事件等突发事件造成的损害；促进教育、科学、文化、卫生、体育等事业的发展；防治污染和其他公害，保护和改善生态环境；符合本法规定的其他公益活动。尽管两部法律具体内容大致相同，但公益捐赠的活动范围实质上比慈善捐赠的更宽泛。

二、公益捐赠所得税扣除的法律规定

目前，相关法律法规为激励、促进公益慈善事业的发展，通过立法的方式赋予了公益慈善领域活动上一定的税收优惠政策。

（一）主体资格限定问题

据《关于公益性捐赠税前扣除资格确认审批有关调整事项的通知》（以下简称“财税〔2015〕141号”），规定“公益性捐赠中的‘公益性社会团体’名单必须经省级（含）以上民政、国税、地税等部门的联合公告，或是向依法具备资格的群众团体捐赠的，捐赠方方可税前扣除”；规定“由财政、税务、民政等部门结合社会组织登记注册、公益活动情况联合确认公益性捐赠税前扣除资格，并以公告形式发布名单”。也就是说，据以上规定来看，公益捐赠中，捐赠方只有向具有税收优惠条件资格的主体（省级（含）以上民政、国税、地税等部门的联合公告，或是向依法具备资格的群众团体）捐赠，才可适用税收优惠政策。而慈善捐赠中，针对慈善组织的规定有且仅有设立方面的规定，只要是依法设立并或相关资格的慈善组织就可适用税收优惠政策，当然《慈善法》不包括向个人捐赠。但可惜的是，《企税法》及《中华人民共和国个人所得税法》（以下简称《个税法》）修改调整的范围仅限于《公益事业捐赠法》中的公益捐赠，尽管《公益事业捐赠法》中规定了公益性社会团体包括有慈善组织在列的一系列社会团体，但并非所有的慈善组织都能获得公益性社会团体的资格、享受税收优惠政策，需要财政、税务会同民政部门对公益性社会团体的捐赠税前扣除资格联合进行审核确认。也就是说，即使部分捐赠属于公益性捐赠，但未被政府部门认定为公益性的社会团体，也不可享受税收优惠政策。

（二）税前扣除方式和补申报方式

据2017年修订的《企税法》第九条，规定“企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除”；2018年“财税〔2018〕15号”文，规定“企业发生的公益性捐赠支出未在当年税前扣除的部分，准予向以后年度结转扣除，但结转年限自捐赠发生年度的次年起计算最长不得超过三年”、“本通知自2017年1月1日起执行。2016年9月1日至2016年12月31日发生的公益性捐赠支出未在2016年税前扣除的部分，可按本通知执行”。据以上法律法规规定，笔者认为，参与慈善活动的税收优惠规定生效时间点及公益捐赠活动发生时间点上看，税收优惠政策在具体扣除方式上分为税前扣除和补申报。即在2016年9月1日起，发生的符合以上规定要求的，公益捐赠均可税前扣除，这是毋庸置疑的。但实际操作中可能会出现，因发生在2016年9月1日的公益捐赠支出，在本会计年度内所接受的公益性社会团体还未出现在政府部门认定并公示的名单里，且不能确定是否属于税收优惠政策中的公益捐赠支出的情形，笔者认为，此时发生的公益捐赠暂不适合税前扣缴方式，可在下一年度政府认可名单公布后，将该笔捐赠在下一个会计年度作补申报，避免滞纳金风险。

（三）税前扣除范围分部分扣除与全额扣除

据《慈善法》规定，“企业慈善捐赠超过当年应纳税所得额可以扣除的部分，可结转在以后三年进行扣除”；据《企税法》修订规定，“用于公益事业的捐赠支出，当年可扣除额为年度利润总额的12%，超额部分可以递延到后三年扣除”；据《中华人民共和国个税法》（以下简称《个税法》）及其实施条例规定，“个人向公益事业及遭受严重自然灾害地区进行的捐赠，可扣除额为个人应纳税所得额的30%，超额部分不能扣除亦不能递延到以后期间”。以上法律法规规定均为目前公益慈善捐赠领域税前部分扣除的规定。

据《财政部国家税务总局关于中国老龄事业发展基金会等8家单位捐赠所得税政策问题的通知》(以下简称“财税〔2006〕66号”)、《财政部国家税务总局关于中国医药卫生事业发展基金会捐赠所得税政策问题的通知》(以下简称“财税〔2006〕67号”)、《财政部国家税务总局关于中国教育发展基金会捐赠所得税政策问题的通知》(以下简称“财税〔2006〕68号”)规定，“企业、事业单位、社会团体和个人等社会力量通过中国老龄事业发展基金会、中国华文教育基金会、中国儿童少年基金会、中国医药卫生事业发展基金会以及中国教育发展基金会等指定的基金会作出的公益救济性捐赠，可享受全额扣除的税收优惠”。结合上文法律法规税前部分扣除的规定看，《企税法》、《个税法》领域确仅针对公益捐赠活动给予了税收优惠，对一般性慈善捐赠未作相关规定，笔者认为当前的税收优惠政策是不能完全实现《慈善法》的立法目的的。

三、小结

鉴于以上分析，考虑到《慈善法》背景下的税收优惠政策针对的是公益捐赠，对慈善捐赠活动的主体资格认定尚不明确，笔者认为，因慈善捐赠本质性质涵盖在公益捐赠范围内，因此将慈善捐赠参照目前关于公益捐赠来适用并未明显不妥。但目前公益慈善领域的税收优惠政策不明晰、部分领域依然存在空缺规定的现状，已产生了对法律法规规定本身的理解歧义，也对税务领域实务操作造成了困扰，如三年内的结转基数、公益性捐赠票据规定不适应现实实务等。笔者认为，有关于企业在决策公益捐赠项目时，目前还应依据现行的法律法规规定，但笔者还是希望今后能针对相关领域进行更细致的规定，促进公益慈善事业的健康发展，实现《慈善法》的立法目的、达到立法效果。

团队律师简介

姜子婧律师

业务领域：诉讼仲裁、法援公益、互联网金融

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业务领域：诉讼仲裁、法援公益、知识产权

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本所律师现担任中共广州市委2018年1月1日至2020年12月31日期内法律顾问，还担任广东省人大常委会及广州市人大常委会立法咨询专家，广东省人民检察院专家咨询委员会委员，上述履职充分体现了明思律师在相关法律服务领域精湛的专业能力，也体现相关部门对明思律师的充分认可。

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