最高法院判例：约定出让方应以发票充高项目公司成本交付受让方之效力分析（明思案例）

Original 明思税商律师团队广东明思律师事务所 2023-08-25

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股权转让交易中，买方往往在合同中约定卖方需交付特定票面金额之合法发票，以充高项目成本，即以较低之价款受让成本虚高之标的，尤其在房地产项目股权转让中更为明显。上述约定在司法实践中之效力如何？从明思税商律师团队律师经办此类案件的实务经验判断：司法实践中，此类约定往往因违反涉税法律法规的强制性规定而无效，属于《合同法》第52条规定的无效情形之一。

一、存在争议及误区

理论界及司法实践中，针对交付特定票面金额的合同约定，存在两种观点。一种观点认为，该约定出于交易各方自愿协商意思表示一致，只要双方无串通共谋调节双方税负的目的，该约定合法有效力。另一种观点认为，该约定虽出于各方自愿协商意思表示一致，但实际上是人为增加房地产项目进项税额，意味着销项税额与进项税额的差额减少，即增值税额减少，因此，国家存在税收流失，该条款以逃避税款为目的，应属无效。

针对上述第一种观点，存在一个认识误区，即认为交付特定票面金额的约定，只要纳税义务人已经实际支付了税款，应否交付发票已不涉及到税收征管法律关系，应属私法调整范围。

二、典型案例

最高人民法院（2011）民二终字第105号案——北京诚通嘉业投资管理有限公司（明思税商律师团队代理）、香港禾盛财务投资有限公司、广州市万正投资有限公司与颐和地产集团有限公司、广州颐和集团有限公司股权转让纠纷案。

（一）2007年8月16日，转让方诚通公司、禾盛公司、万正公司与受让方颐和集团公司就东湛公司100%股权（含其100%股权对应的所有权益及位于广州花都炭步镇1020亩土地及其开发经营权益）转让签订《股权转让意向书》。东湛公司名下位于广州花都炭步镇的1020亩土地中609亩已取得合法的土地使用权，剩余411亩已与炭步镇政府签署《代理征地补偿合同》。

（二）各方约定，转让各方应保证东湛公司转让给颐和集团公司后，拥有的合法有效发票金额不少于人民币3.28亿元，扣除东湛公司现有发票额7755万元（以各方交接确认数额为准）后，诚通公司补充发票额（含411亩土地后续支付所获取发票）17727万元，禾盛公司、万正公司补充发票额7318万元。发票的类型为土地成本类、工程成本类、设计咨询类。

（三）在合同履行过程中，双方因发票的交付、股权转让款支付、411亩土地使用权过户等问题产生纠纷。诚通公司于2009年2月26日向广东省高级人民法院提起诉讼诉，要求颐和集团公司依约付款等。同年4月23日，颐和集团公司反诉，要求诚通公司向其提供票面金额为人民币2546.503412万元的合法发票，支付未提供期间的违约金5103004元（按未开发票金额每日万分之四计算至2009年4月23日）及至提供之日止的违约金等。

三、裁判要旨

广东省高级人民法院：关于诚通公司应否向颐和集团公司提供等额发票的问题。根据《发票管理办法》第22条规定，开具发票应当按照规定的时限、顺序，逐栏、全部联次一次性如实开具，并加盖单位财务印章或者发票专用章，任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票。上述条款表明，在合同签订及纠纷发生当时，国家通过部门规章后来上升为行政法规等规范形式明令禁止虚开发票行为。诉争合同下的交易为股权转让，但是双方当事人约定由转让方诚通公司交付土地成本类（含相关税费）、工程成本类、设计咨询类的发票，明显违反了上述法律规范，故颐和集团公司要求诚通公司提供土地成本类、工程成本类、设计咨询类的等额发票的请求难以得到法院的支持。

最高人民法院：颐和集团不服广东省高院判决，上诉至最高院。颐和集团上诉认为，一审判决未对颐和集团公司提出的反诉请求（尤其第二项关于诚通公司支付应由其承担的税费、费用的反诉请求）进行审理便作出判决，属于遗漏诉讼请求。最高院在二审驳回了颐和集团该项上诉，虽并未对广东省高院有关发票交付的判项作出评价或改判，但表明其至少对广东省高院的处理结果不持反对态度。

四、相关法律法规

（一）《税收征收管理法实施细则(2016修订)》第三条：“任何部门、单位和个人作出的与税收法律、行政法规相抵触的决定一律无效，税务机关不得执行，并应当向上级税务机关报告。

纳税人应当依照税收法律、行政法规的规定履行纳税义务；其签订的合同、协议等与税收法律、行政法规相抵触的，一律无效。”

（二）《发票管理办法(2010修订)》第二十二条：“开具发票应当按照规定的时限、顺序、栏目，全部联次一次性如实开具，并加盖发票专用章。
　　任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：
　　（一）为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；
　　（二）让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；
　　（三）介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。”

（三）《发票管理办法(2010修订)》第二十四条：“任何单位和个人应当按照发票管理规定使用发票，不得有下列行为：
　　（一）转借、转让、介绍他人转让发票、发票监制章和发票防伪专用品；

……”

五、明思评析

上述案件中，颐和集团公司要求诚通公司给付2546.503412万元合法发票的约定，是否存在违反《发票管理办法》第22条及其他相关规定的情形及其效力问题应从三个维度分析。

（一）交付特定票面金额合法发票之约定是否属于虚开发票的约定？

首先，就本案而言，从合同签订阶段约定的“转让各方应保证东湛公司转让给颐和集团公司后，拥有的合法有效发票金额不少于人民币3.28亿元，诚通公司补充发票额（含411亩土地后续支付所获取发票）17727万元”，及至颐和集团公司反诉时提出的给付2546.503412万元合法发票，并非以实际发生为事实依据，而是以合同约定为依据，合同签订阶段即已确定“应保证”、“发票金额不少于”、“补充发票额”，发票并未据实开具。

其次，给付2546.503412万元合法发票实际上主要指411亩土地后续支付所获取的发票，而411亩土地使用权并未实际变更至东湛公司名下，不存在现实交易的事实。

最后，股权交易中约定卖方提供土地成本类、工程成本类、设计咨询类的等额发票，开票要求与交易性质不符。

因此，本案中，交付特定票面金额合法发票之约定属虚开发票，根据《发票管理办法》第22条规定，不应被支持。

（二）发票可否作为合同转让之标的之一？

《发票管理办法(2010修订)》第二十四条规定，任何单位和个人不得转让发票，即发票不得作为合同转让之标的。

本案中，买方实际上已经将发票交付作为合同定价的要素之一，即将交付特定票面金额的发票作为交付标的之一，该约定实际上已经违反法律的强制性规定，属于无效条款。

明思税商律师团队提示：如所约定需交付的发票为合同支付对价相对应的真实、合法发票，则该约定实际上是收款方的合同附随义务，属于正常交易。

（三）该约定是否导致计税基数被人为降低，并导致国家税收流收？

以充高项目交易成本的方式交付受让方，涉嫌通过故意降低计税基数的方式逃避税款，实际违反了税法强制性规定，该约定无效。

双方约定，实际导致项目公司进项税额非基于实际发生的交易而增加，该项目公司日后销售税额与进项税额的差值必然减少，则土地增值额非正常减少，此为一方面。另一方面，因项目实际成本较低，土地销售价格可能偏低，低于同地段的土地销售公允价值，即同时降低了该环节的计税基数，导致国家可征得税款减少。因此，该约定是以逃避税款为目的的条款，应属无效。

明思税商律师团队提示：如卖方依约提供发票，但未根据实际交易情况开票，则可能涉嫌触犯《刑法》第二百零五条之一的虚开发票罪。

综上所述，无论从是否存在《发票管理办法》第22条规定的虚开发票的情形、发票能否作为买卖标的、国家税收是否流失的角度分析，房地产股权转让中，出让方应以发票充高项目成本交付受让方之约定皆不应认定为有效。

判例延伸

（2014）山民三初字第00036号案：未开具发票不构成合同主义务给付之抗辩理由

原告某货运代理公司为被告某科技公司提供运输服务，原、被告存在多次交易往来，但无书面合同，某次原告交付货物后，被告以原告未给其开具运输发票为由，拒不支付运费，原告诉至法院。

争议的焦点：未开票是否构成合同主义务履行之抗辩理由？

观点一：开票是合同的从给付义务，《发票管理办法》第十九条规定，收款方应当向付款方开票，即开票是法定义务，收款方未履行法定义务，对方可拒绝履行主给付义务。

观点二：运输合同中，提供运输服务才是收款方的主给付义务，开票仅是附随义务，不构成对等给付义务，附随义务未履行的，不影响主给付义务的履行，收款方未开票，付款方可通过主张损失或向有关部门投诉的方式维权。

法院观点：被告抗辩的不支付发票就不付款的理由合同并无约定，且支付发票是合同的附随义务，被告不得以附随义务对抗主合同义务支付运费的履行。

评析：本案中，开票仅为提供运输服务一方的附随义务，如交易双方未特别约定其为主、从给付义务，则不能将该义务定性为主、从给付义务。因此，提供运输服务一方虽有开票的法定义务，但接受运输服务一方不能诉请对方履行开票义务。被告不能以原告未开票为由，行使抗辩权而拒绝支付原告运费。

注：与此案相类似的案件还有海南省第二中级人民法院审理的(2017)琼97民终943号案。

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