“有货虚开”的定性及处理

笔者目前在办理一起虚开增值税专用发票案件，对案件的定性及处理争议很大。

基本案情：A公司从王某处购买建筑用石子，但从B公司通过支付手续费形式取得增值税专用发票并进行了抵扣，开具发票的品名、金额与无票购入的货物相符。

对A 公司的上述“有货型”虚开行为同时触犯了虚开及偷税的规定。一种意见是按照偷税进行定性，按偷税进行税务处理处罚；还有一种意见为对虚开行为涉嫌虚开增值税专用犯罪移送公安，对偷税行为只行政处理暂不行政处罚。

该类“有货型”虚开案件在稽查实践中大量存在，只有准确定性处理稽查部门才能做到不枉不纵，减少执法风险。

一、“有货型”虚开两种行为模式及行政违法定性

在发生购销业务前提下，即所谓“有货型”虚开中存在两种行为模式。一是供货人让他人代自己向购货人开具发票；二是购货人因供货人不能提供发票，让他人为自己开具发票。

（一）供货人让他人代自己向购货人开具发票

该行为是否定性虚开，其关键是从法律关系上判断谁是销售方。比如本案中的王某销售建筑用石子给A公司，由B公司开具发票给A公司，是否定性虚开？

1.如果购销合同是由开票方B公司与受票方A公司签订，付款也是受票方B公司直接付给开票方A公司，或开票方B公司委托受票方A公司付给上游供货人王某，并且销售行为中权利义务由开票方B公司承担（开票方B公司可将履约责任转嫁给上游供货人王某）。

开票方B公司应构成法律意义上的销售方，符合国家税务总局2014年第39号公告及解读规定的行为类型，因其本质上是一种法律允许的行为，就不能冠以“虚开”之名。对这种行为，税务行政机关已经明确排除了其行政违法性，其开具的发票不应定性为虚开发票。

2.如果购销合同是供货人王某与受票方A公司直接签订；或者没有开票方B的委托付款协议，受票方A公司直接付款给供货人王某；或者开票方B公司供认其未发生实质经营，不负责所开具发票所对应销售行为的权利义务责任。开票方B公司不构成该业务法律关系上的销售方，该发票即应认定为虚开发票。

（二）购货人因供货人不能提供发票，让他人为自己开具发票。

购货人A公司与供货人王某达成的购销业务与开票方B公司并无关联，供货人王某直接向购货人A公司交付货物，购货人A公司直接向供货人王某支付货款。

在此情形下，购货人A公司因供货人王某不能提供发票，让他人为自己开具发票，虽然开具发票的品名、金额与无票购入的货物相符，但其法律关系上是两次行为。一次是无票购入货物，一次是无货购票入账抵扣，其取得的增值税专用发票虽然表面看起来有货物对应，但实质并无关联，因此应定性受票方让他人为自己虚开。

本案所述就是此种情况，A公司的行为违反了《中华人民共和国发票管理办法》第二十二条之规定让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票，构成了行政法意义上的虚开。

二、“有货型”虚开的刑事违法性

2018年12月4日，最高人民法院发布保护产权和企业家合法权益典型案例，其中有被告人张某虚开增值税专用发票无罪一案。该案例和《最高人民法院研究室〈关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质〉征求意见的复函》（法研〔2015〕58号）（以下简称58号复函）都坚持了主客观相统一和罪责刑相适应原则，对虚开增值税专用发票罪之实行行为进行了目的性限缩，将该罪的“虚开”范围限定为以骗取税款为目的的行为，而将不具有该特定目的的“虚开”行为排除在本罪实行行为之外。将虚开增值税专用发票罪的“虚开”行为限定为基于骗取税款的特定目的，但能否由此得出A公司这种“有货虚开”行为就肯定不构成虚开增值税专用发票罪，显然不能。因为无论是从逻辑上，还是在客观现实中，行为人是否有骗取税款的目的，与有无真实交易之间没有必然的联系。换言之，无货交易的行为人也可能基于贷款、融资等不以骗取税款的目的而“虚开”增值税专用发票，对这种“虚开”我们认为不构成本罪；有货交易的行为人，完全可能打着有真实交易的幌子，通过虚开骗取税款，从而构成本罪。“有货虚开”，也包括不以骗取税款为目的和以骗取税款为目的两种。对这两种行为的法律性质，要根据主客观相统一原则分别对待——对前一种不以本罪论处，对后一种则不能因其系“有货”而就认为不能构成本罪。

由于“虚开”的目的差别很大，根据主客观相统一原则，在法律上的评价也差别巨大。对于不以骗取税款为目的的“有货虚开”行为，还要进一步区分情况，对行为的法律性质进行界定：对于符合国家税务总局2014年第39号公告规定的行为类型，因其本质上是一种法律允许的行为，就不能冠以“虚开”之名。对这种行为，税务行政机关已经明确排除了其行政违法性，而对于刑法中以违反行政法律法规为前提的行政犯来说，该行为自然丧失了构成刑事犯罪的刑事违法性因而，这种被行政法认可的行为当然不可能构成犯罪。

58号复函第二条也规定：“行为人利用他人的名义从事经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票的，即便行为人与该他人之间不存在挂靠关系，但如行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为刑法第二百零五条规定的'虚开增值税专用发票'；符合逃税罪等其他犯罪构成条件的，可以其他犯罪论处。”

交易的释义：“原指以物易物，后泛指买卖商品”，交易是一个双方买卖的行为，有货不一定有交易。以本案为例，A与供货人王某有真实交易，但与开票人B公司无真实交易。

增值税是对货物和服务流转交易过程中产生的增值额作为计税依据而征收的流转税。只有在进项中缴纳了增值税的交易主体，才享有在销项中抵扣的权利。如果行为人在真实交易中没有缴纳增值税，如本案中A公司在进项中以不开具进项发票的低价交易，则国家并未基于该真实交易而征收到相应税款，这种情形下如果行为人在交易后以从第三方获取的发票进行抵扣，就将造成国家增值税税款损失。

只有行为人在真实交易环节缴纳了增值税，并且根据法律规定不属于不应抵扣情形的，此时行为人才有向国家税务机关申请抵扣税款的权利，国家亦才有对行为人进行抵扣的义务，行为人向税务机关申报抵扣行为才不存在骗取税款之目的。

换言之，行为人向国家申报抵扣税款的前提有二：一是行为人在上一交易环节缴纳了增值税，即国家从该交易的增值部分征收到增值税；二是行为人依照法律规定享有抵扣的权利。这两个条件必须同时具备，缺一不可。

行为人已经缴纳税款是其申请抵扣税款的前提。有缴才能抵，没有缴税就不可能抵税。行为人依法享有抵扣税款的权利，是申请抵扣的又一前提条件。行为人依法享有抵扣税款权利，是基于其实际缴纳了税款，即先承担税负，后依法抵扣，避免重复征收。

因此，行为人不能将他人已经负担的税收而以自己名义向税务机关申请抵扣。实践中，一些不法分子将有真实货物交易但不能取得增值税专用发票的交易，通过移花接木式的手段，将自己与该交易关联上，通过不法手段取得增值税专用发票后向国家申请抵扣，骗取国家增值税款，这种行为也系虚开增值税专用发票违法犯罪行为。

本案中，A从王某处确实购买了建筑用石子，即有真实的货物交易，A到税务机关抵扣的发票金额也与其从王某处购买的建筑用石子金额相等，但不能以有真实交易就否认A这种行为的虚开性质，更不能认为是合法行为。

A公司在购进货物时，与销售方供货人王某约定以不需要发票作为交易条件，以所谓不含税的低价购进货物，之后A公司又从第三方B公司获取进项发票向税务机关申报抵扣以“降低成本”。这种情形因购货方在购买环节没有缴税，故其不能享有抵扣的权利，其以从第三方取得的发票——大多是购买发票，向国家申请抵扣税款，本质上是以套取国家增值税款的方式降低自己的成本，是将自己的交易成本部分转嫁给国家承担的行为，与无货虚开的利用增值税专用发票套取国家税款的行为在本质上没有区别，对这种行为当然应认定为骗取国家税款的虚开增值税专用发票行为。A的行为也不符合国家税务总局2014年第39号公告规定的挂靠代开情形，不可能存在受票方的“有货代开”。

综上所述，对“有货型”虚开增值税专用发票行为的定性，要立足于虚开行为的社会危害性这个根本，根据主客观相统一原则，既要区分不同性质的“虚开”行为社会危害性之差异，而不机械套用法条；也不能客观归责——对没有造成增值税款损失就一概认为不构成犯罪的观点，放纵了对某些虚开犯罪行为的打击。判断是否属于虚开增值税专用发票犯罪行为，不能基于“有货”“无货”这个标准，“有货型”虚开也可构成虚开犯罪。

另外从虚开案件的行刑衔接角度来看，按照最新的《立案追诉标准（二）》规定虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票立案追诉标准为虚开的税款数额在十万元以上或者造成国家税款损失数额在五万元以上。税务部门对查处的虚开案件只要认为构成行政虚开且金额达到立案追诉标准就应该按规定移送公安机关，至于该案是否构成犯罪、是否追究刑事责任应该由司法部门判断，而不应该由税务部门对是否构罪加以判断然后决定是否移送，否则税务部门亦会有以罚代刑、应移送而未移送的执法风险。

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【晶晶亮读后感】

对于A公司的行为，在行政处理上我的理解是，应定性A公司同时构成虚开发票和偷税，追缴税款、滞纳金、罚款按虚开和偷税孰高确定，如果达到刑事立案标准，移送公安处理。

如果不确定处罚金额，且A公司偷税的金额和比例达到偷税移送标准，后续A公司缴纳了税款和滞纳金，没有罚款可以缴纳，是否需要以涉嫌逃税罪移送公安，就成为一个两难决定，等于变相剥夺了纳税人“偷税初犯缴纳税滞罚后不予追究刑事责任”的权利。

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来源：中国税务报，作者：杭俊敏，作者单位：芜湖市税务局稽查局；晶晶亮的税月点评

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封面图片来源于公众号：图说一分为Z  摄影师顾伯群授权本号使用