房企销售在建项目时土地价款何去何从？

地产财税圈 2021-12-10

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前碧桂园CFO著《我在碧桂园的1000天》《营改增试点行业纳税遵从指引—房地产业.pdf》《房地产行业新收入准则培训材料.pdf》《税务筹划案例大全2017修正.doc》《企业股权转让；合并、分立与资产重组的税务处理》《营改增后最新土地增值税竣工清算实操大全》

前言

什么是“在建项目”？

现行营改增文件中，并没有对“在建项目”进行定义。我们认为，对房地产开发企业而言，应该就是指18号公告中提到的“未完工的房地产项目”，即第三条规定的“房地产开发企业以接盘等形式购入未完工的房地产项目继续开发后，以自己的名义立项销售的，属于本办法规定的销售自行开发的房地产项目。”但是18号公告没有对“未完工的房地产项目”进行定义（当然也没有对房地产开发企业销售未完工的房地产项目如何计算销售额进行明确），如果需要对“在建项目”做出明确定义，我们认为应该参照财政部、国家税务总局《关于营业税若干政策问题的通知》（财税〔2003〕16号）第二条（七）项定义的“在建项目是指立项建设但尚未完工的房地产项目或其它建设项目。”

我们认为，通过这一梳理，房地产开发企业的在建项目也是房地产项目，只是尚未完工。如果房地产开发企业销售在建项目，也属于销售自行开发的房地产项目，也应适用18号公告。

适用税目？

按照18号公告第二条的规定，房地产企业自行开发是指在依法取得土地使用权的土地上进行基础设施和房屋建设。在这条规定中，已经表明房地产项目可以是只在土地上进行基础设施建设的行为（即地产项目），也隐含了房地产企业销售自行开发的房地产项目有可能要按照销售地产项目和房产项目分别适用“销售不动产”或者“转让土地使用权”税目（当然，如果销售不动产一并转让土地使用权的按照销售不动产缴纳增值税）。而在建项目作为尚未完工的项目，因为有完工程度不同的区别，那么销售在建项目，作为应征增值税行为是适用“销售不动产”还是适用“转让土地使用权”的问题上，相比销售完工项目，就会更加复杂一些。

在全面营改增之前，财政部、国家税务总局《关于营业税若干政策问题的通知》（财税〔2003〕16号）第二条（七）项规定“1、转让已完成土地前期开发或正在进行土地前期开发，但尚未进入施工阶段的在建项目，按“转让无形资产”税目中“转让土地使用权”项目征收营业税。2、转让已进入建筑物施工阶段的在建项目，按“销售不动产”税目征收营业税。”即两种情形以是否进入施工阶段进行划分。营业税下的这种划分，应该说是比较科学的，我们认为营改增后可以平移过来沿用。

同时我们认为在划分时还应该考虑施工程度的问题，这可以参考《中华人民共和国城市房地产管理法（2007年修正）》第三十九条的规定“以出让方式取得土地使用权的，转让房地产时，应当符合下列条件：……（二）按照出让合同约定进行投资开发，属于房屋建设工程的，完成开发投资总额的百分之二十五以上，属于成片开发土地的，形成工业用地或者其他建设用地条件。

我们认为，对房屋建设工程的在建项目，完成开发投资总额的百分之二十五以上，销售时应将其作为“销售不动产”定性，其他符合法律允许转让条件的情形则将其作为“转让土地使用权”定性。对以其他方式取得土地使用权的，也可参照这一定量标准进行适用税目的划分。

土地价款能否扣除？

此理解符合增值税链条原理

本次营改增全面推行，在制度安排上对于适用一般计税方法缴纳增值税的房地产项目，在确定销售额时可以扣除支付给政府部门的土地价款的规定，在操作上充分考虑了支付土地价款只能取得财政票据的现实，是符合增值税的设计原理的。而房地产开发企业销售在建项目，性质也是销售房地产项目，在缴纳增值税时也理应按照增值税链条原理允许扣除支付给政府部门的土地价款，这样才能保证政策的统一性和连续性。如果对销售在建项目行为不允许扣除土地价款，那么对发生这类业务的房地产开发企业明显不公平，也会对处置盘活烂尾楼盘增加不必要的政策障碍。

综上所述，我们认为，房地产开发企业销售在建项目，也属于销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税的，也应按照现行营改增政策扣除对应的土地价款实行差额计算销售额。

最近，对此问题税务机关有了一个比较权威的解读：国家税务总局4月27日举办2018年第二季度税收政策解读视频会上，有网友提问：一家房地产企业，近期准备转让一个尚未完工的在建工程项目，这个项目适用增值税一般计税方法。转让该在建工程项目，对应的土地价款允不允许差额扣除？如何扣除？国家税务总局货物和劳务领导答复：房地产开发企业一次性转让尚未完工的在建工程，该工程项目适用一般计税方法的，以取得的全部价款和价外费用，一次性扣除向政府部门支付的土地价款后的余额计算缴纳增值税。

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