新收入准则对房地产行业的影响

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新旧收入会计准则关于收入确认的对比

内容	旧准则	新准则	变化点
收入	在主要风险与报酬转移时确认收入	在客户取得相关产品控制权时且获得其相关利益时确认收入，并且控制权的转移还有时点和时段的区分.	在新的收入准则下，对企业确认收入的条件比旧准则更宽了
第四条 销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：	第四条  企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。
（一）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；	第五条 当企业与客户之间的合同同时满足下列条件时，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入：  （一）合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；
（二）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；	（二）该合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务（以下简称“转让商品”）相关的权利和义务；  （三）该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款；
（三）收入的金额能够可靠地计量；	（四）该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；
（四）相关的经济利益很可能流入企业；	（五）企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。
（五）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。	在合同开始日即满足前款条件的合同，企业在后续期间无需对其进行重新评估，除非有迹象表明相关事实和情况发生重大变化。合同开始日通常是指合同生效日。
	第十一条 满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务；否则，属于在某一时点履行履约义务：
	（一）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。
	（二）客户能够控制企业履约过程中在建的商品。
	（三）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。
	具有不可替代用途，是指因合同限制或实际可行性限制，企业不能轻易地将商品用于其他用途。
	有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，是指在由于客户或其他方原因终止合同的情况下，企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法律约束力。
合同成本	房地产开发商将销售佣金、购房赠品和其他直接与销售合同相关的费用在发生时即确认为费用	第二十八条：企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的，应当作为合同取得成本确认为一项资产；但是资产摊销期限不超过一年的可以在发生时计入当期损益。  增量成本，是指企业不取得合同就不会发生的成本（如销售佣金等）。  第二十九条:按照本准则二十六条和二十八条规定确认的资产（与合同成本有关的资产）应当采用与该资产相关商品收入确认相同的基础进行摊销，计入当期损益。	作为实务上的简化处理，如果摊销期间等于或短于一年，企业可以选择在增量成本发生时即确认费用；如果摊销期间大于一年，企业可以选择在增量成本发生时将其确认为一项资产。

案例：

有一地产项目公司，通过拍卖取得一块商业用地100亩，规划建设的产品业态、面积、销售收入情况如下：

各项	面积(m²)	单价(万元)	金额(万元)	佣金比例	佣金金额 (万元)
土地成本	60,000	0.05	3,000
建安成本	102,000	0.5	51,000
合   计			54,000
产品售价
酒店（自持）	30,000		-	-
标准公寓500套	50,000	1.9	95,000	2%	1,900
标准套型别墅 (80套)	16000	2.5	40,000	4%	1,600
定制别墅(20套)	6000	3	18,000	4%	720
合  计	102,000		153,000		4,220

2018年1月份开工，2018年完工进度60%，2019年12月完工进度100%。

2018年9月份开始对外预售，销售佣金比例公寓2%、别墅4%。

2018年销售公寓200套、2万平米、均价1.9万/平米，收入3.8亿元；

2018 年销售标准别墅40套0.8万平米、收入2亿元；

2019年销售公寓300套、3万平米、均价1.9万/平米，收入5.7亿元；

2019年销售标准别墅20套0.4万平米、收入1.0亿元；

2019年销售定制别墅10套0.3万平米、收入0.9亿元。

其余的房屋2020年销售完毕。

假设：(企业何时开始执行新收入准则对企业利润、税金的不同影响)

问题讨论：

一、若要调整先行时点收入确认方式为时段收入确认方式，哪种情况下才有调整的可能？

新收入准则的执行，对于房地产行业的收入确认，影响最大的是:以前是交房时点确认收入，新收入准则的执行，为时段确认收入或者说为盈余管理提供了一种可能，即调剂的可能。为什么这么说，大家知道，准则对时段确认收入明确了三条：

1、边履行边取得边消耗，即“三边”。解释:（引用准则）

2、客户能控制商品。

3、商品具有不可替代用途+可收款权。

引用准则:

    对于房产行业来说，1、2显然不适用，只有3)可以做文章。

    比如，碧桂园2017年在香港上市，已从2017年1月1日起执行新收入准则，其2017年年报显示，确认收入亿2,201.57元，其中采用时段确认收入的就有608.07亿元。换个角度说，执行新准则用时段确认收入的方式增加了收入608.07亿元。这对上公司的利润指标的影响还是不容小觑的。碧桂园在年报里对收入的确认政策是这样说的:其根据与客户合同的约定，按新收入准则“3、商品具有不可替代用途+可收款权”,按时段确认了未完工的产品收入。

    那是不是房产公司很振奋啊？

    碧桂园可是房产行业的标杆，是不是房产公司都可以参照学习?

碧桂园所说的不可替代，真的不可替代?碧桂园认为不可替代:买房签了合同就锁定了房号，即不能再销售给别人。

难道说如果退房就不能销售或者需要很大的改造成本才能实现再销售吗？不！

    经咨询了老师，印证了上面看法，国内已经明确不行。

    只有一种情况可以，即定制房屋情况，适用时段确认收入。

二、若要调整先行时点收入确认方式为时段收入确认方式，在合同方面应如何设计安排？

针对房屋销售合同安排:

    针对定制房销售合同（或者代建合同）一是明确为客户定制，二是明确合同期间内累计至今已完成履约部分有收取成本加合理利润的权利。

    针对销售代理合同的设计:如果想让利润平滑到各期，尽量明确代理合同的代理期限跨期，以便按期分摊销售佣金.

三、装修可否作为单独的履约义务？

可以！有2种方式，要求如下：

1、装修作为单独的履约义务

房地产销售合同中就应当对2项履约义务分别列示：1）房屋建造义务；2）房屋装修义务。

财务处理方式：1）房屋交付给业主，确认房屋建造收入成本；2）业主收房后开始履行装修义务，装修交付确认装修收入。

2、装修不作为单独的履约义务

房地产销售合同中将装修模糊化处理作为房屋建造的一部分

财务处理方式：房屋装修完成交付业主确认收入。

四、质保期可否作为单独的履约义务？

在合同中关于质保期一般都有单独的条款，主要包括主体结构、防水、门窗等的质量保证期限的约定。

   建议：质保期不作为单独的履约义务，理由如下：

   1、 房屋质量已经过相关部门竣工验收，在现时是合格的，现时不存在需要履约的义务。

   2、来的房屋发生质量问题，大多数情况下都属于很小的质量问题，譬如门窗开裂、渗水等。这类质量问题处理较为容易，费用也很小，发生的费用一般也可以从施工方的质保金中扣减。即使有时质保金不足，费用也不具有重要性。

   3、对房地产开发公司来说，其工程都是外包的，发生质量问题，一般都会直接让原施工方进行处理。也就是说发生质量问题时可以直接转嫁给施工方，一般不会影响房地产公司。

 五、佣金的会计处理在执行新准则后有何变化？以及对财务报表的影响。

旧准则环境下：销售佣金及成交礼等直接与销售合同相关的成本在发生时即确认为费用（销售费用）。

新准则环境下：销售佣金及成交礼等直接与销售合同相关的成本作为合同取得成本确认为一项资产。摊销期间等于或短于一年，企业可以在增量成本发生时即确认费用；如果摊销期间大于一年，企业可以选择在增量成本发生时将其确认为一项资产，该资产应当采用与资产相关商品收入确认相同的基础进行摊销，计入当期损益。

确认资产对财务报表的影响：

1、费用发生的会计期间，增加资产和利润；

2、确认收入的会计期间，增加费用减少利润。

六、执行新收入准则对土增税、企业所得税的影响。

  1、对增值税的影响

  按现行增值税法规定，在进行土增税清算前采用预缴方式，一般是根据合同约定的收款时间节点确认的金额或实际收款金额或开票金额为依据，按规定比例预缴。

   因此，如果在合同中约定的时段确认收入的金额比实际收款金额大，则预缴的增值税金额较多；但最终的结果是一致的。

2.、对企业所得税的影响

 a. 按国税发（2009）31号文规定，房地产公司在未完工的情况下，按照预收款的一定比例计算毛利，按扣除税金、期间费用后的利润缴纳当期的企业所得税。

 b. 在采用时点确认收入的情况下，跟以前时一致的，基本没有影响；

 c. 在采用时段法确认收入的情况下，由于账面收入、成本都是按合同进度的合理预计，如果按此计算的毛利低于文件规定的预计毛利，则税务部门会要求按文件规定毛利率计算当期预计利润；

如果计算的毛利高于预计的毛利，则税务部门会按企业账面计算的利润要求企业预缴所得税。

   总的来说，按时段确认收入，在税收上对企业是不利的。

 七、其他

 1、 容积率：简单地讲，就是地面的建筑面积与占用土地面积的比例，在土地出让中会有容积率的约定。

 2、关于地下无产权车位：这种车位绝大多数情况下为将地下人防设施改造成车位，从而达到对建造人防设施的强制要求，又能满足对车位配比的要求；这种车位本质上是小区全体业主的公用设施，是无法办理产权的，开发商一次收取多年的使用权的方法也是无法律支持的。

3)、土地增值税清算的产品业态：按普通住宅、非普通住宅、非住宅房地产三类进行分类清算。先行税法规定：普通住宅的增值率在不超过20%，免交土地增值税。产权车位属于非住宅房地产。

 八、参考文件

附件1.国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知(国税发[2006]187号)；

附件2. 四川省地税局省国税局关于确定房地产开发经营业务计税毛利率的公告(2018年第3号).

其他重要文件：国税发(2009)31号文“国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知”、国税发[2009]91号《土地增值税清算规程》

一、新收入准则相关内容

二、新收入准则对房地产行业的影响

新收入准则将分三步骤实施

01

在境内外同时上市的企业

以及在境外上市并采用国际财务报告准则

或企业会计准则编制财务报表的企业

自2018年1月1日起施行

02

其他境内上市企业，自2020年1月1日起施行

03

执行企业会计准则的非上市企业

自2021年1月1日起施行

同时，允许企业提前执行

新收入准则要求企业应用“五步法”模型

来确定收入确认的时间和金额

01

第一步：识别合同，和新收入准则相关的合同

可以是书面，口头或其他形式

但必须满足以下五个条件:

1

合同已被批准，双方承诺将履行各自的义务

2

已明确各方的权利和义务

3

有明确的支付条款

4

具有商业实质

5

很可能收回对价

02

第二步：区分履约义务

房地产企业在销售过程中

需要严格识别合同中

存在的多项可明确区分履约义务

严格遵照准则的要求识别确认收入

比

如

房地产企业向同一购房人

或其关联方出售房屋和车位的行为

按照新CAS14的要求

 房地产企业应当将其作为单项履约任务

并根据单项履约义务的履行时间确认收入

03

第三步：确定交易价格

在整体房地产市场下行的时候

房地产企业会使用分期付款、先租后售

或售后包租等形式进行促销

 这其中需要考虑涉及融资成分的影响

此时需要合理估计商品控制权转移时点的客户

现金支付金额与当前合同对价的差额

并在合同期间内按照实际利率法摊销

涉及房地产企业无偿转让政府自建商品

或通过非现金方式转让商品时

需要根据非现金对价的公允价值

或向其他客户转让商品的单独售价来确定交易价格

同

时

 确定交易价格时

需要明确企业代第三方收取的款项

以及企业预期将退还给客户的款项

应当作为负债进行会计处理, 不计入交易价格

如代政府收取的维修基金、契税等费用

04

第四步：分配交易价格

新CAS14要求企业应当按照

分摊至各单项履约义务的交易价格计量收入

若为单项履约义务合同

则可将步骤3中的交易价格直接分配

若是包含多项履约义务的合同 (如销售房屋和车位) 

 则需要在步骤2中进行单项履约义务划分后

再进行交易价格的分配

05

第五步：收入确认时点或期间

时点确认就是验收交付，期间确认就是完工百分比

那么，如何界定是时点确认还是期间确认？

先界定出期间确认条件，满足其一即可

1

在合同履行过程中，客户收到且消耗企业履约所带来的经济利益。

2

资产已由客户控制。新准则对于控制做出了定义，即，主导该商品的使用并从中获得几乎全部经济利益。

3

合同履行过程中的产出商品，不可替代用途，且企业有强制付款请求权。通过对时段确认条件进行逐一分析可知第1条和第2条基本不适用。

首先

房地产行业不会存在履约过程中客户即可消耗履约商品所带来的经济利益 (物业保洁等服务除外) 

其次

房地产企业在履约过程中在建的商品房也是无法被客户所控制的 (代建项目除外) 

所以

so

能够满足时段确认收入的情形只能出现在第3条中

企业建造的房屋在一定情况下

的确具有不可替代用途

按规定用于出售不能轻易改变用于其它用途

同时, 房地产企业销售房屋后

收取款项的权利有法律依据

在大概率条件下不会出现收不回款项的情况

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