“一带一路”税收研究课题组：中国“走出去”企业“一带一路”税收调查报告

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中国“走出去”企业“一带一路”税收调查报告

“一带一路”税收研究课题组

　　在第一届“一带一路”税收征管合作论坛之后，经国家税务总局领导批准，中国国际商会（ICC）、中国国际税收研究会（CITRI）和国际税收与投资中心（ITIC）联合举办中国“走出去”企业“一带一路”税收座谈会，邀请部分行业（包括电子商务、工程建设、能源采掘）和部分企业代表座谈在“走出去”过程中主要遇到的税务问题和困难，并认真听取了企业代表的诉求和建议。　　本文简要介绍中国“走出去”企业的基本情况，总结“走出去”企业在“一带一路”沿线国家（地区）遇到的共性税收问题，并提出相应改进建议。　　一、中国“走出去”企业的基本情况　　“一带一路”倡议提出六年多以来，中国与“一带一路”沿线国家（地区）的贸易和投资合作不断扩大，形成了互利共赢的良好局面。主要体现在以下三个方面：　　（一）中国“走出去”企业主要分布在“一带一路”沿线发展中国家（地区）　　根据商务部、国家统计局、国家外汇管理局发布的《2017年度中国对外直接投资统计公报》，从中国对“一带一路”沿线国家的投资流量上看（见图1），主要投向新加坡、哈萨克斯坦、马来西亚、印度尼西亚、俄罗斯、老挝、泰国、越南、柬埔寨、巴基斯坦、阿联酋等国家。　　从投资存量上看（见图2），2017年年末位列前十的国家分别是：新加坡、俄罗斯、印度尼西亚、哈萨克斯坦、老挝、巴基斯坦、缅甸、柬埔寨、阿联酋、泰国。其中，中国对新加坡的投资流量和存量均位居第一，分别为63.2亿美元和445.7亿美元，分别占“一带一路”沿线国家的31.3%和28.9%；其次，排名第二和第三位分别是俄罗斯、印度尼西亚，2017年中国对俄罗斯和印度尼西亚的投资存量为138.7亿美元和105.3亿美元。　　根据国家信息中心发布的《“一带一路”大数据报告2018》，新加坡位列“一带一路”沿线国家投资环境指数第一，国家投资环境指数最高。　　（二）中国“走出去”企业主要分布在实体经济和新兴产业　　《2017年度中国对外直接投资统计公报》的数据显示，2017年中国对外直接投资涉及国民经济的18个行业大类，流量超过百亿美元的包括租赁和商务服务业、制造业、批发和零售业、金融业4个行业。2017年，文化、体育和娱乐业以及房地产业两个行业的对外直接投资额分别为2.6亿美元和68.0亿美元，同比大幅减少93.3%和55.1%。与房地产业关联度较大的水利、环境和公共设施管理业以及居民服务、修理和其他服务业当年对外直接投资流量分别为2.2亿美元和18.7亿美元，同比分别下降73.8%和65.5%。受发达国家对外商投资并购实施更趋严格的监管和限制等因素的影响，2017年信息传输/软件和信息技术服务业对外直接投资流量为44.3亿美元，同比大幅下降76.3%。　　2017年，制造业对外直接投资流量为295.1亿美元，同比增长1.6%，占当年流量总额的18.6%，较上年提升了3.8个百分点，主要流向化学原料和化学制品制造、汽车制造、计算机/通信及其他电子设备制造、医药制造、铁路/船舶、航空航天和其他运输设备制造等领域，实体经济和新兴产业对外投资表现进一步突出（见图3）。　　（三）中国“走出去”企业投资总额增长快速　　近年来，中国对外直接投资蓬勃发展，对深化国际经贸关系、扩大进出口、培育企业竞争优势、促进产业转型升级、提升对外开放水平发挥了积极作用。数据显示，自2002年中国建立对外直接投资统计制度以来，中国对外直接投资流量持续快速增长14年，截至2016年，年均增速高达35.8%。2017年，中国加强了对企业对外直接投资的真实性和合规性审查，房地产、酒店、影院、娱乐和体育俱乐部等领域的对外直接投资受到限制。虽然当年对外直接投资出现近14年来的首度下降，同比下降19.3%，但对外投资行业结构更趋优化，中国对外直接投资总体呈现平稳健康的发展态势（见图4）。　　根据《2017年度中国对外直接投资统计公报》，截至2017年年末，中国对外直接投资存量18090.4亿美元，较上年年末的13573.9亿美元上升了33.3%，中国对外直接投资增加值占当年全球对外直接投资增加值的9.7%。2017年中国对外直接投资存量规模占全球比重为5.9%，较上年上升了0.7个百分点，比重再创历史新高，接近6%，排名从上年的全球第六位上升了四位，位列全球第二，仅次于美国（见表1）。　　综上所述，中国“走出去”企业的投资呈现以亚洲发展中国家为主（南亚、中亚、俄罗斯除外）、产业分布日趋多样化、投资总额增长迅速的态势。随着“一带一路”建设持续推进，中国政府以及“走出去”企业也应积极参与相关制度建设，包括建立区域投资争端解决机制、投资争端解决规则及程序指引，以及完善双边投资保护协定等，以更好地维护自身的合法权益。　　二、中国企业在“一带一路”沿线国家（地区）遇到的税收问题　　由于中国企业主要投资发展中国家，“走出去”企业自身缺乏相关的税收经验，因此，面临一系列跨境税收问题。　　（一）“一带一路”沿线国家（地区）税收环境问题　　中国“走出去”企业在政治和经济环境复杂动荡、营商环境水平不高的某些“一带一路”沿线国家（地区）投资时，这些国家（地区）的税收环境主要存在以下问题：　　1.对外资的税收政策透明度不高；　　2.税收政策变化频繁，政策缺乏稳定性；　　3.税法基本原理不健全，缺乏税收法治观念；　　4.税务执法人员自由裁量权过大、执行税法（包括国内税法和生效的税收协定）随意，导致税收政策适用的不确定性；　　5.缺乏有效提供税收确定性的机制，如税法没有规定预先裁定机制、预约定价机制等；　　6.不同时间、不同地区、不同级别税务机关在执行相同/相似的税收政策时不一致；　　7.缺乏必要的法律救济机制或法律救济机制不健全、效率低。　　（二）“一带一路”沿线国家（地区）税收政策问题　　“一带一路”沿线国家（地区）现行税收政策存在规则变化频繁、政策执行不一致、不透明等问题，给中国“走出去”企业带来较高的税务风险。具体包括：　　1.企业所得税：有些国家通常高估工程类企业利润率，按收入（而非利润）预扣企业所得税，预扣税退回难度大，且企业所得税税率较高。　　2.个人所得税：有些国家按照营业额的一定比例征收个人所得税，高于员工实际工资应承担的税负。　　3.增值税：部分国家没有增值税留抵退税机制，造成企业额外负担。　　4.其他税种，例如：哈萨克斯坦对原油出口关税过高，同时对钻机征收财产税；葡萄牙征收能源（特殊）贡献税；巴西在金融交易环节随意提高金融操作税税率。　　（三）“一带一路”沿线国家（地区）税收征管的问题　　1.税收政策执行　　某些国家（地区）税收政策缺乏执行细则，操作上存在困难，税收优惠政策和免税条款不落实等。　　2.企业所得税管理　　在某些国家，多预缴的企业所得税，申请退税过程困难；中国“走出去”企业普遍反映遇到总部管理费分摊的扣除问题；部分国家（地区）存在无法取得正规缴税凭证，导致企业发生成本费用无法税前列支的问题。　　3.税收协定（安排）执行　　部分国家不执行已经签署生效的税收协定；有些国家（地区）对税收居民身份判断的管理日趋严格，难以获得税收居民身份证明。　　（四）我国涉外税收政策与征管中存在的问题　　1.税收政策问题　　据参与调查的“走出去”企业反映，我国现行涉外税收政策主要存在两大问题：一是不能完全消除双重征税；二是对中国“走出去”企业对外投资和运营缺乏激励性政策规定。　　（1）企业所得税　　现行境外所得税抵免政策复杂，且不能完全解决双重征税的问题，主要原因是：采用境外所得税限额抵免政策导致消除双重征税的效果本身弱于免税法或全额抵免法；对间接抵免的可抵免层级和持股比例的要求，导致超过五层的境外企业或持股比例低于20%的境外企业，其在境外缴纳的税款不能抵免；境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利；在境外缴纳的“所得税性质的税款”（境外缴纳所得税的性质界定不明朗的税款）无法抵减在中国应缴纳的企业所得税；税法规定的五年结转抵免期限，对于境外规模项目建设期加上质保期通常都高于五年的企业来说很可能无法适用。　　此外，限额抵免制度是以中国企业所得税税率计算的抵免额度为限，在高税率投资国多缴纳的所得税无法申请退税，而在低税率投资国取得的收益需要在中国补税。即使双重征税完全消除，如果中国“走出去”企业所得税税负比在中国高或与在中国相同，对这些企业也缺乏激励作用。　　（2）个人所得税（含社会保险）　　中国对个人（无论是雇员或个体户）境外所得的税收抵免采取限额抵免制度，存在“多不退、少要补”的情况，一定程度上影响了个人“走出去”的积极性。对于在个人所得税税率较高的国家（地区）工作的外派人员，当年实际缴纳的个人所得税税额超过来源于该国所得的抵免限额且延续多年的情况，会出现超过来源于该国所得的抵免限额的部分一直无法抵免的问题。　　由于目前中国与大部分“一带一路”沿线国家（地区）尚未签订双边社会保障协定，中国“走出去”企业外派员工在“一带一路”沿线国家（地区）工作时，也需要按照当地法律缴纳社会保障。但通常在员工离境时无法获得退还，造成双重缴纳社会保障现象，加重了企业和个人的负担。　　（3）货物劳务税（含增值税）　　中国企业提供跨境应税服务申请适用零税率时，经常在当地税务机关遇到一定困难。如果同时在国内和国外消费地征税，则很难解决重复征税问题。例如，出口工程设计服务和数字企业通过中国境内的电台、电视台、卫星通信、互联网，向境外提供广播影视播音服务、文化体育、医疗服务等。　　（4）税收激励机制　　目前，对“走出去”企业尚未出台相关税收优惠政策。如对“走出去”企业没有制定企业所得税优惠税率，没有可以申请延期纳税的优惠处理，没有对境外所得减半征收企业所得税的优惠等。　　（5）税收协定　　税收协定网络覆盖不全。截至2019年4月，中国税收协定网络已经覆盖111个国家（地区），为中国“走出去”企业架起了国际税收合作的桥梁。但是，中国尚未与缅甸、也门、马尔代夫、巴勒斯坦、东帝汶、黎巴嫩、不丹、约旦、伊拉克、阿富汗等“一带一路”沿线国家（地区）签订双边税收协定。　　已签订的税收协定中税收饶让条款不完善。在中国与“一带一路”沿线国家（地区）签订的税收协定中，只有21个包含税收饶让条款，绝大部分协定没有涉及税收饶让抵免。　　已签订生效的税收协定中规定的预提所得税税率不够优惠，通常为10%或享受5%的条件很难达到。如中国和哈萨克斯坦税收协定中规定的股息预提所得税税率（10%）明显高于荷兰和哈萨克斯坦的税收协定。又如，中国和俄罗斯税收协定中规定的股息预提所得税的优惠税率为5%的条件是：如果股息的受益所有人是除合伙企业外的公司，直接持股达到25%且持股金额至少达8万欧元（或等值的其他货币）的情况下，股息的预提所得税税率为5%。但是，由于俄联邦法律对外国投资者投资能源矿产等战略资产的持股比例有限制性规定，中国企业持股比例难以达到25%，从而无法享受5%的预提所得税优惠税率。　　已签订生效的税收协定没有对资本弱化规则的支持。由于大部分项目所在国（地区）都有关于资本弱化规则的规定，限制债资比和利息支出。如果税收协定没有对资本弱化规则的支持，如股息的规定中没有包括按防止资本弱化规定调整的利息，将加大中国“走出去”企业重复纳税的风险。　　2.税收征管与争议解决问题　　（1）涉外税收征管　　如果境外完税凭证不能提供或迟于次年汇算清缴截止日提供，将导致境外所得税抵免困难或跨期税款抵免可能引发税收争议；境外企业的资产损失扣除缺乏操作指引；纳税人就境外所得进行汇算清缴在实际操作中存在一定困难。例如，外派人员长期驻外，回国时间不确定且停留时间短，同时派驻国大多属于欠发达地区，税收法治不健全，税务机关办事效率低，这些因素都增加了计算境内外所得及境外税收抵免的复杂性。再加上派驻国与中国税制在征管方式上存在差异，纳税人在实际操作中就境外所得进行汇算清缴存在困难。　　（2）税收争议解决　　在实际税收征管过程中，“走出去”企业经常与所在国税务机关发生税收分歧和争议。“走出去”企业有时难以及时有效地得到国内税务机关的救助，给税收分歧协调和争议解决带来不便。　　三、政策目标的改善建议　　（一）长期目标和建议　　1.完善“一带一路”沿线国家（地区）税收制度和征管体系　　我国应积极参与并提升“一带一路”沿线国家（地区）税务部门对特定行业和领域、企业业务模式、交易类型、真实案例的了解，以及在国际税收规则和惯例等方面的业务素养。同时，牵头组织营商环境水平较高的“一带一路”沿线国家（地区）积极与营商环境水平有待提升的国家（地区）分享其在优化营商环境和税收征管领域的实践与经验，对标自身不足，逐步完善自身的税收制度和征管体系。　　2.协助“一带一路”沿线国家（地区）将数字化运用到税收征管领域　　近年来，我国税务机关致力于将先进的科学技术运用到税收征管领域，极大地提升了税收征管效率与水平。未来，中国税务主管部门可以与“一带一路”沿线国家（地区）分享数字化税收征管的成功经验，加强对相关税务人员的培训，适时协助相关国家（地区）升级优化其税收征管系统，并提供后续政策和技术支持。　　3.形成“一带一路”沿线国家（地区）税务培训常态机制　　2015-2018年，中国已经为超过50个“一带一路”沿线国家（地区）举办了22期培训班，对提高这些国家（地区）税务官员的业务素养发挥了重要作用。未来，中国税务主管部门可以依托分别设在北京、扬州、中国澳门地区以及哈萨克斯坦的税务学院作为区域培训与研究中心，为“一带一路”税收征管合作机制（BRITACOM）成员国（地区）和观察员国（地区）的税务部门提供专门的税务培训，并形成常态化机制，逐步加强国际税收人才培养，增加国家（地区）间税务部门的沟通交流，促进税收征管能力和纳税服务水平的提升，构建增长友好型税收环境。　　4.鼓励涉税专业服务机构积极参与“一带一路”建设　　在实践中，不少中国“走出去”企业已经利用涉税专业服务机构的力量，采用内部财税管理人员与外部专业服务人士相结合的模式，帮助企业更好地完成在“一带一路”沿线国家（地区）的投资。中国税务主管部门可以鼓励更多有全球和区域网络成员的涉税专业服务机构积极参与“一带一路”建设，为中国“走出去”企业贡献智慧与解决方案。　　5.制定务实合作的具体行动方案以确保BRITACOM真正落地执行　　中国税务主管部门在携手“一带一路”沿线国家（地区），把BRITACOM打造成为充满活力、互惠共赢的有效机制的同时，还可以制定一系列务实合作的具体行动方案，如举办年度税收征管合作论坛、年度工商业与税务部门交流等，以确保BRITACOM真正落地执行，为中国“走出去”企业带来实实在在的好处。　　（二）中短期目标和建议　　1.促进“一带一路”沿线国家（地区）税务部门进一步协作配合　　截至2019年11月25日，中国税务主管部门已经先后发布99份国别投资税收指南，以方便中国“走出去”企业获取和了解被投资国的税收基础信息。建议后续在不断优化和更新税收指南的同时，积极协助“一带一路”沿线国家（地区）编制本国（地区）的税收指南，更为详尽地介绍当地的税收政策、政策执行和纳税申报流程等事项，并公布在BRITACOM官方网站的税收政策共享平台上，以供中国“走出去”企业和其他国家投资者参考使用。此外，针对投资规模较大的行业，还可以总结行业和日常业务中常见的税务问题并提供政策解答，以方便纳税人参考适用，增强税收遵从水平。　　依托BRITACOM，与“一带一路”沿线国家（地区）建立定期交流机制。国家税务总局可以预先收集中国“走出去”企业遇到的共性或具有行业特性的税务问题和困难，与当地税务主管部门探讨实施办法和解决机制等。针对各方关切并达成一致理解的税务问题，可以通过适当的渠道予以公布，并同时征集纳税人的反馈与意见，增强税收政策的确定性和透明度。　　中国税务主管部门可以与现阶段中国“走出去”企业投资较多的“一带一路”沿线国家（地区），如哈萨克斯坦、巴基斯坦等，探索更为简化且便于落实的双边或多边的预约定价协议和相互协商程序规则，先行先试，也可以探索简便措施促进双边协定更好地实施，甚至进一步考虑在小范围内的若干国家签署统一模板的多边税收协定，为未来更大范围的推广积累实践经验，丰富国际税收协调方式与渠道。　　建议“一带一路”沿线国家（地区）对企业引入纳税信用等级管理，考虑给予信用等级较高的企业“税务绿色通道”，减少信用等级良好企业的资料报送，简化企业的办税流程，减轻企业的税务合规负担，提升税务机关的征管效率。　　建议“一带一路”沿线国家（地区）通过官方渠道公布年度或短期的税务工作计划，以方便纳税人了解未来当地税务机关即将推行的税收政策和开展的税务工作，增强对税收政策和管理的可预测性。此外，建议“一带一路”沿线国家（地区）税务部门定期公布其税收工作的落实情况，总结工作成果和实践案例，增强信息公示的及时性和透明度。　　2.积极完善和优化我国税收政策制度　　建议尽快提出数字经济跨境税收政策适用的“中国方案”，这对于“走出去”企业已是急待解决的迫切问题。　　深入推进外派税务官员工作，将更多税务人员派驻到“一带一路”沿线国家（地区）。不仅可以为当地的中国“走出去”企业提供更好更快的办税服务，而且还将进一步推动“一带一路”税收合作，助力“一带一路”经贸畅通。　　建立快速沟通机制。例如，中国税务主管部门与投资国（地区）税务部门设立“热线电话”，以便于紧急的税务问题和案件得到及时有效的沟通和解决。目前，BRITACOM已经正式建立，建议中国税务主管部门成立为“走出去”企业服务的工作小组，解决中国“走出去”企业遇到的共性和个性化的税务问题和困难。　　针对中国“走出去”企业遇到的包括税收抵免、税收饶让在内的共性涉外税收政策问题，建议税务主管部门会同财政部等有关部门抓紧修改和完善，以解决中国“走出去”企业的痛点和难点。同时，建议税务主管部门研究针对中国“走出去”企业的鼓励性税收优惠政策，包括中短期和长期、普惠性和结构性的优惠政策。例如，对来源于“一带一路”沿线国家（地区）的境外所得给予税收减免、投资亏损准备金制度等，以更好地落实近年来持续推进的减税降费和“放管服”工作部署，切实减轻中国“走出去”企业的税负成本和税务合规负担，让企业轻装上阵，激发“走出去”企业参与全球市场竞争的积极性。　　综上所述，建议中国税务主管部门依托BRITACOM这一沟通交流的平台，着眼长期目标，侧重中短期目标，根据难易程度和轻重缓急，分步骤、分阶段提出具体实施方案，切实解决“走出去”企业遇到的税收政策确定性和稳定性、政策执行一致性以及税务分歧协调和争议解决效率等问题，充分发挥BRITACOM在构建合作共赢的新型税收关系中的作用。END课题组成员：中国国际商会/中国国际税收研究会/国际税收与投资中心（本文刊载于《国际税收》2020年第3期）

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