王月明 王鑫 吴健：个人所得税反避税的国际借鉴研究

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个人所得税反避税的国际借鉴研究王月明  王鑫  吴健　　2018年修订的《中华人民共和国个人所得税法》（以下简称《个人所得税法》），增加了个人所得税反避税条款，弥补了中国个人所得税反避税的空白。在此之前，由于法律上的缺位，税务机关对于自然人利用关联交易、受控外国公司（CFC）等方式进行避税的行为缺乏有效的监管措施和执行依据，导致个人所得税税收流失。而征收个人所得税不仅是为了筹集财政收入，更重要的还有调节收入分配、缩小贫富差距等作用。因此，如何改善个人所得税反避税现状，值得深思。　　一、中国个人所得税反避税的现状　　基于理性经济人的假设，纳税人站在利益最大化的角度进行避税无可厚非，加上避税的法律界定比较模糊，对其在法律层面很难约束，因此，目前我国的个人所得税避税行为也屡见不鲜。常见的避税情形包括：通过信托、保险等方式来减轻税负，通过税收优惠政策避税，在“避税天堂”设立离岸公司等。对此，我国采取诸多措施加以应对：在2018年新修订的《个人所得税法》中增加反避税条款；国家税务总局从2018年起，同许多国家（地区）正式开始交换金融账户涉税信息，加入统一报告标准（CRS）体系；推进个人所得税纳税申报“承诺制”等。但就中国个人所得税反避税而言，由于缺乏法规规定和实际操作的经验，还存在许多不足。　　（一）反避税法律制度有待完善　　首先，《个人所得税法》虽然增加了反避税条款，但是对于具体规则的运用却过于笼统，而个人所得税纳税人避税方法五花八门，所以国家财税主管部门出台的相关规定在面对具体行为时显得力不从心。其次，个人所得税反避税操作规程有待加强。反避税条款的增加弥补了法律的空白，但对反避税的操作程序还没有进行明确的规定，这会导致在实际处理避税案件时，税务人员没有操作规定和程序可以遵循，造成税款追征的困难。最后，《个人所得税法》反避税力度还不够大。与企业所得税反避税相比，个人所得税反避税的法律法规依据仅有《中华人民共和国税收征收管理法》中有限的一般规定，修订后的《个人所得税法》也仅增加了关联交易、CFC规则和一般反避税条款。　　（二）缺乏健全有力的征管制度　　一方面，个人所得税反避税既缺少专业的管理部门和规章制度，又缺乏有力的技术支撑和经验丰富的反避税专业人才。专业管理部门的缺失，造成对避税行为缺乏有组织、高层次、系统性、跨区域的管理和应对，而主要靠基层单位自行组织人员应对。规章制度的缺位，使得税务人员反避税管理没有相应的问责机制、激励机制和考评机制，税务机关内部个人所得税反避税工作欠缺“抓手”。技术支撑和专业人才队伍的缺位，使得对纳税人的申报缺乏足够的技术手段和人力资源进行全面核查，对高收入人群的税源监控难以到位，对纳税人在申报前进行反避税监控更是力不从心。另一方面，信息技术和互联网技术深度影响税收管理。纳税人可以从网上找到对自己有利的税收优惠政策，而税务机关却很难对纳税人的行为和收入信息等进行有效监控。全国统一的自然人税收管理信息系统在2018年底才上线运行，涉税信息还需要税务人员进行核验，这就造成对涉税信息收集的不及时、收集信息的不精准，难以及时对个人进行反避税监控。　　二、个人所得税反避税的国际经验借鉴　　大部分发达国家（地区）对于个人所得税反避税有很丰富的经验，下面列举欧盟、美国、德国、日本等发达国家（地区）的做法，以供借鉴。　　（一）欧盟——自动情报交换机制　　1.早期的情报交换机制　　20世纪90年代欧盟成立之初，其成员国都拥有各自的个人所得税法案，缺乏统一性，存在税收壁垒（李娜，2017），在跨国征收税款时容易产生重复征税。与此同时，纳税人利用不同法案实施避税给个人所得税征管带来了困扰。欧盟采取的策略是加强各国之间的情报交换。税收方面的情报交换有多种机制，包括专项情报交换、自动情报交换、自发情报交换等。欧盟采取的是自动情报交换机制，即一国可以定时地从他国获得本国居民的收入信息，这在很大程度上可以减少税收征管时间及成本，有利于本国的税款征收。　　2.21世纪基于CRS的情报交换机制　　2014年，经济合作与发展组织（OECD）推出了自动情报交换机制的协议范本以及CRS的范本。同年，在巴黎的部长级会议上，欧盟代表和与会国家代表一同签署了《关于税收情报自动交换的宣言》，表明OECD将推动实施自动情报交换有关标准。为此，欧盟加紧进行自动情报交换体系建设，2015年1月1日，欧盟《行政合作指令》中关于自动情报交换的部分正式实施，扩大了欧盟成员国税收信息情报交换范围。2015年末，《行政合作指令》将自动情报交换的范围进一步扩大，将纳税人的预先税收裁定或预约定价纳入情报交换范围；2016年5月，又将跨国公司纳入自动情报交换的范围。至此，欧盟的自动情报交换机制已经趋于完善。　　（二）美国——严格纳税申报制度　　1.严格的纳税申报制度　　美国法律规定纳税人在进行跨境经济活动时必须及时进行纳税申报，并证明该活动的目的只是为了商业贸易。在遇到涉税争议时，纳税人负有举证义务。对于美国公民，个人所得税法还规定：（1）美国公民需自行申报纳税。美国国内收入局可以通过分析居民账户的收入款项往来以及检查纳税人的费用支出情况等行为，核实纳税人自行申报的准确性。（2）对于纳税人身份的确定，美国采取的是“意向”标准，即居民身份的确定与外国人的意向有关，实际居住在美国的外国人只要不是暂住者，就是应缴个人所得税的美国居民。　　2.严格的受控外国公司（CFC）规则　　美国的CFC规则既适用于企业也适用于自然人，其中的“美国股东”，是指拥有或者被视为拥有外国公司10%以上、有表决权股份的美国公民或者居民。此外，美国纳税人有严格的境外所得申报制度，只要其全部境外金融账户总值曾超过10000美元，就需要申报海外金融账户（Report of Foreign Bank or Financial Accounts，FBAR），披露其名下所有境外金融账户。　　3.对外金融情报交换制度　　2010年3月，美国政府通过了《海外账户税收遵从法案》（FATCA）。该法案的核心内容是外国金融机构必须每年向美国提供美国居民在该国的账户以及财产信息，否则美国就要对这些机构在美国的收入一律收取30%的惩罚性预提税。美国政府还与许多国家签订了政府间协议以确保该法案有效实行。另外，此法案也为CRS的出台提供了思路。　　（三）德国——调整纳税人的义务　　德国居民存在通过移居到“避税天堂”来逃避缴纳个人所得税的现象。为了减少避税行为发生，德国的反避税法律，即《涉外税法》第二章将居民的有限义务进行了调整，德国居民即使移居到“避税天堂”等低税管辖区，其进行的交易与德国有实质性经济联系的，按照规定也应当向德国缴纳个人所得税。　　此外，德国对于居民纳税人在境外的基地公司的所得也有相关的规定。德国《涉外税法》规定，如果境外基地公司的税率非常低甚至不需要缴纳税款，那么无论在何种条件下，境外的公司都应将本年度所得按德国居民的实际控股比例视同分配，这样该纳税人在德国的个人所得税税款就能在同年按时缴纳。　　（四）澳大利亚——形成特别的征管体系　　对独立个人劳务的反避税管理，澳大利亚已形成了一套科学、完整的体系。根据澳大利亚反避税条款，同时满足下列三项条件时，避税行为成立：纳税人存在“策划行为”（Scheme），包括安排、协定、承诺等单方或多方行为；纳税人可以从该策划中获得“税收利益”（Tax Benefit），即减少应纳税所得额；根据相关事实和环境进行“客观分析”（Objective Analysis），证实行为的主要目的是为了获取税收利益（程雅洁，2014）。对于触犯反避税条款的独立个人劳务纳税人，澳大利亚税务局将追缴其所有收益，并处以罚款。此外，反避税条款还可作为法院判断税务局处置是否正确合理的依据。由于雇佣关系、业务种类、承包方式等经济行为随着时代发展不断变化，澳大利亚税务局接受因时代发展而出现的与税法规定不一致的相关判例观点。同时，也通过专业税务中介机构对独立个人劳务发展状况进行调查，以便更公正、合理地执法。　　（五）日本——极具特色的税收征管体系　　对于个人所得税反避税，日本通过一套极具特色的税收征管体系加强管理。　　第一，日本的个人所得税应税项目分为利息所得、股息所得、经营所得、不动产所得、工薪所得、退休所得、转让所得、偶然所得、山林所得以及杂项所得。其中的山林以及杂项所得与其他项目分离，不需要纳税人进行年终综合申报，其他的几个项目则需要进行加总，在年末由纳税人自己完成申报。日本的个人所得税由国税厅负责征收。其中，扣缴的所得税由公司课税部门管理，自行申报的所得由个人课税部门管理，这样分工更加有利于税款的征收。对于个人所得税所涉及的信息，日本国税厅还设立了专门的机构并配备专门人员进行管理。日本还对纳税人的申报情况以及账簿信息进行分类，分为蓝色申报纳税人以及白色申报纳税人。　　第二，日本对涉税信息的采集也十分重视。日本国税厅建立了信息采集体系，并安排了专门的人员进行信息采集工作。日本的所得税法规定了几十种必须提供的信息，还规定了惩罚措施，如果纳税人未按规定提交信息或者提供假信息时，会受到相应的处罚。日本国税厅与地方政府实现信息共享，税务机关可以从地方政府获取纳税人有关的家庭以及工资薪金等信息，将这些信息与税务系统纳税人提供的信息进行比对，提高了信息的准确性。　　第三，日本在1950年引入了蓝色申报制度。国税厅将个人所得税纳税人分为蓝色和白色纳税人。对于按时申报并且信息准确的纳税人，经申请后可以成为蓝色纳税人。蓝色纳税人可以享受更多的优惠政策（如税前扣除），在法律层面也享有特殊的待遇，如可以直接就国税厅的判决提出审查，而一般纳税人则要先进行异议申请。这种差别化待遇可以促使纳税人按时申报、诚信纳税。　　三、加强个人所得税反避税的政策建议　　（一）在法律层面完善个人所得税税制　　由于中国个人所得税反避税还处于起步阶段，个人所得税反避税条款以及针对反避税条款的一些司法解释、行政法规等还不系统，所以在实际操作时会碰到新的问题和不足。建议：1.自然人的转让定价规定要突出重点。目前，自然人利用转让定价避税的风险，主要集中在财产转让（包括股权转让）所得、特许权使用费所得和高附加值劳务所得等方面。因而，对自然人转让定价规则的制定切忌照搬企业所得税的相关规定，尤其是个人股权转让、特许权使用、高附加值劳务等方面的交易。这也是个人所得税反避税管理的难点所在。2.对自然人转让定价规则进行系统梳理。一方面，结合相关具体案例，根据实践经验对转让定价规则进行探索；另一方面，可以借鉴国际经验并结合我国实际出台相应的规则，明确界定关联交易、合理商业目的、不当税收利益和不予纳税调整的正当理由，给出纳税调整的合理方法等。3.反避税不应仅局限于境外的交易行为，应涵盖境内人员的反避税管理。可借鉴2014年颁布的《一般反避税管理办法（试行）》（国家税务总局令第32号）制定个人所得税反避税操作细则，并突出境内企业高管人员等高收入、高净值人群，明确收入范围，防范公私混用等避税问题。　　（二）匹配个人所得税与企业所得税反避税规则　　由于个人所得税与企业所得税反避税往往是有关联的，所以在制定规则时，要注意二者的协同性。建议：1.在构建和完善个人所得税反避税体系时，加强与企业所得税的协同，对于一些规则的制定二者不能相悖。经过一段时期的实践之后，可以考虑个人所得税与企业所得税反避税相结合的规则体系的建设。在国家税务总局2016年发布的《关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第42号）中，规定两个以上具有夫妻、直系血亲、兄弟姐妹以及其他抚养、赡养关系的自然人共同持有同一企业股份，判定关联关系时持股比例合并计算。2.建立涵盖企业所得税和个人所得税的CFC规则。可借鉴美国的做法，明确中国居民个人在境外设立的离岸公司构成CFC，并对间接控制、代持、多层架构等方式进行明确。明确中国居民在境外设立的信托为CFC，中国居民从境外信托取得的分配应视为所得缴纳个人所得税。3.可借鉴美国经验，建立完备的自然人境外所得和资产信息披露制度及第三方信息披露制度，并结合《纳税信用管理办法(试行)》（国家税务总局公告2014年第40号），将纳税人境外所得以及资产信息的披露纳入诚信体系建设内容，完善税务部门的披露机制。4.借鉴欧盟、美国的做法，建立对企业和自然人都适用的强制披露制度，使税务机关能及时掌握企业和个人避税安排。　　（三）优化个人所得税征收管理体制　　个人所得税征收管理体制完善方面，建议：1.设立专门的自然人税收管理部门，负责个人所得税反避税管理，提高个人所得税反避税工作的效率和质量。2.升级自然人税收管理信息系统，形成有广度和深度的个人数据采集系统，促进区域之间的数据共享和连通。税务机关与企业、政府机关等外部门建立合作共治机制，信息互联互通，实现个人所得税的全环节透明，提高反避税管理的能力。　　（四）建立完善境外纳税人信息披露机制　　个人所得税反避税管理的难点在于如何获取境外与纳税人所得相关的信息。中国已采纳CRS，并且与许多国家进行了金融账户情报交换。但是，为了实施有效的个人所得税反避税管理，仅通过CRS搜集到的情报还远远不够，更重要的是要建立一套规范的境外纳税人信息披露机制。具体建议：1.税务机关对从境外获得的情报进行整理，建立涉外数据网络，以解决国内外信息不对称的问题。2.利用互联网对境外纳税人的金融账户进行实时监控，以便对避税行为进行有效管理。3.明确境外纳税人每年定期向国内申报纳税信息，建立起统一的涉外税收信息管理网络，以便税务机关能及时对境外纳税人个人所得税税款进行征收，提高反避税管理的能力。　　（五）加强个人所得税征管国际协作　　目前，中国的个人所得税避税大部分都与境外有关，所以，除了加强对境外纳税人信息的披露和情报交换，还需要加强征管的国际协作。具体建议：1.应扩展同各国签订反避税协议的范围，加大跨国反避税的调查力度，特别是提高获得境外人员金融、商务信息的能力。2.对于其他国家发起的国际间反避税治理行动，中国也要积极参与，发出反避税方面的中国声音，为国际个人所得税反避税工作贡献力量。3.利用CRS涉税信息自动交换、自我申报信息和境外金融、商务信息协作，税务机关可以搭建全面、即时的个人境外涉税信息网络，实现对自然人，特别是对高净值人群避税的有效监管。　　（六）完善个人所得税纳税服务　　纳税人拥有正确的纳税观念才是从根本上杜绝避税的方法，因此必须不断提升税务部门纳税服务质量。具体建议：1.持续精准地进行税法宣传。例如，税务机关可以定期举行税收宣传讲座，利用微信公众号、微博等自媒体让公众走近税法等。2.提高税务人员的业务技能，培养一批业务能力强、反避税意识高的税务专业人才。例如，吸纳社会上的税收人才作为反避税的专家咨询、顾问团队或是案例应对组成员，互取业务专长，共同提高业务水平。3.针对“走出去”企业，加强境外税收服务管理。例如，针对“走出去”企业，开展政策专题培训、召开联席座谈等多种形式，积极为“走出去”企业量身定制贴身式服务和针对性辅导。END作者单位：国家税务总局江苏省宿迁市税务局（本文刊载于《国际税收》2020年第10期）

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