论《双支柱框架协议》立法目的之变动与影响

作 者 信 息

朱晓丹（大连海洋大学海洋法律与人文学院）

曹港珊（大连海洋大学海洋法律与人文学院）

文 章 内 容

　　2021年7月1日，OECD/G20税基侵蚀和利润转移（BEPS）包容性框架发布《应对经济数字化税收挑战的双支柱解决方案的声明》。鉴于该声明就双支柱方案的关键要素达成了历史性共识协议，本文将其简称为《双支柱框架协议》。2021年7月10日，G20财长与央行行长会议对《双支柱框架协议》同意背书，委托包容性框架在该协议框架内尽快解决剩余技术问题。截至2021年8月12日，已有133个BEPS包容性框架成员加入该协议。双支柱方案成为多边谈判工作文本的两年来，经过主要国家的利益博弈，文本内容不断调整。作为正在形成中的国际法，双支柱方案的立法目的既影响下一步多边条约缔结之目的和宗旨，也影响各国国内法对相关规则（如“全球反税基侵蚀”方案）的选择。《双支柱框架协议》对双支柱方案的关键要素作出了重要调整，使双支柱方案的立法目的发生变动，并将对中国产生一定影响。

一、支柱一的“初心悄变”与“高举轻放”

　　立法目的是制定法律所追求的社会目的，反映法律制定和实施的宗旨。支柱一方案因破旧立新——在国家间重新分配数字经济带来的新征税权而备受关注。但《双支柱框架协议》对两个关键要素（范围内企业和联结度）的修订使支柱一的立法目的悄然脱离数字经济。　　（一）支柱一的立法目标已悄然改变　　1.支柱一多边谈判的目的是解决数字经济带来的征税权分配问题　　2019年1月，OECD发布的《双支柱政策说明》首次使用支柱一(the first pillar）和支柱二（the second pillar）用语，双支柱方案被正式提出。《双支柱政策说明》明确指出，支柱一旨在向参与价值创造的市场或用户所在辖区重新分配征税权。从《双支柱政策说明》到《双支柱框架协议》，支柱一多边谈判的目的一直聚焦解决数字经济带来的征税权分配问题。　　数字经济是信息和通讯技术转型过程带来的产物。由于数字经济日渐成为经济本身，为税收目的将数字经济从其他经济范畴中人为圈篱（ring-fence）出来相当困难。但是至2020年10月发布的《蓝图报告》，支柱一方案一直致力于设计和完善这种人为圈离的标准。其合理性在于，尽管数字经济及其商业模式（包括电子商务、软件商店、在线广告、云计算、参与式网络平台、极速贸易、在线支付服务等）不会造成独特的BEPS问题，但其一些关键特征加剧了BEPS产生的风险。从税务角度来看，数字经济的关键特征被识别出来，包括流动性、对数据的依赖性、网络效应、多层商业模式扩展、垄断倾向等。OECD研究认为，高度数字化商业模式的三个显著特点（有规模但无物理实体，高度依赖无形资产和知识产权，数据、用户参与及与知识产权协同的重要性突出）是数字经济影响企业价值创造的主要因素。支柱一据此重新设计数字经济商业模式产生的剩余利润（residual profit）在居民国和市场国之间如何划分征税权。　　2.支柱一金额A范围内企业骤然取消了营业活动门槛　　为了实现支柱一解决数字经济征税权分配问题的宗旨，从《双支柱政策说明》到《蓝图报告》，支柱一金额A的范围内企业始终以是否从事数字业务（digital business）为核心。《蓝图报告》对支柱一金额A的范围内企业规定了营业活动和收入额两个门槛，即企业必须同时满足：（1）从事自动化数字服务（Automated Digital Service,ADS）或者面向消费者的企业（Consumer-Facing Businesses,CFB）；（2）企业全球合并收入不低于7.5亿欧元，且境外范围内收入达到一定额度；（3）排除自然资源采掘业、金融服务业、基建行业和国际空运和海运业企业。据估算（按利润率10%门槛计算），全球约有780家企业可能成为《蓝图报告》支柱一金额A的范围内企业，支柱一预计为全球增加50亿~120亿美元的税收收入。　　《双支柱框架协议》将支柱一金额A的范围内企业门槛简化为收入额和利润率门槛，骤然删除了ADS和CFB营业活动门槛。简化后的支柱一范围内企业包括：（1）全球营业额超过200亿欧元且税前利润率超过10%的企业；（2）未来条件成熟时，全球营业额门槛将降至100亿欧元；（3）排除采掘业和受监管的金融服务业。OECD预估简化后的支柱一金额A范围内企业数量将在100家左右。　　诚然，删除营业活动门槛极大地简化了支柱一范围内企业的认定，有效解决了《蓝图报告》公众咨询意见集中反馈的支柱一范围认定过于复杂的问题。但是，高利润门槛的设定基本脱离了数字经济商业模式和数字经济关键特征，无疑将撼动支柱一方案的合理性。　　3.支柱一联结度的简化未体现数字经济与市场国的联结　　另一个体现支柱一立法目标变化的是联结度规则。以双边税收协定为代表的传统国际税收规则是对利润（或所得）在纳税人的居民国和所得来源国之间划分征税权。数字经济带来传统国际税收规则下“来源国”要素的失灵，以物理性存在（常设机构或支付人等）为基础的来源国认定规则在数字经济下“无迹可寻”，市场国要素应运而生。而支柱一代表的国际税收新规则是对数字经济产生的非常规利润（剩余利润）在纳税人（企业）的居民国和市场国之间划分新的征税权。支柱一的联结度规则就是用来确认有资格参与新征税权分配的市场国的规则。联结度规则既要体现市场国参与新征税权分配的正当性，也要兼顾市场国范围的广度，从而吸引更多国家和地区参与支柱一的实施。有鉴于此，《蓝图报告》对ADS和CFB设计了不同的联结度规则。ADS以市场收入额作为联结度唯一指标，CFB则除了市场收入额之外，需要更高的联结度指标（“附加因素”）证明市场国对剩余利润的贡献。《蓝图报告》建议对ADS和CFB在不高于500万欧元的范围内适用不同额度的市场收入额门槛。　　《双支柱框架协议》支柱一联结度规则采用市场国收入额单一门槛，即范围内企业从某辖区取得收入达到100万欧元，该辖区即有资格参与支柱一新征税权的分配。对GDP低于400亿欧元的较小辖区，市场国收入门槛可降至25万欧元。这一变化可以看成是支柱一范围内企业取消ADS和CFB划分的自然延续，从支柱一联结度规则的功能上看，能够最大程度地吸引发展中国家和较小国家参与支柱一的实施。这些国家十分渴望从新征税权中获益。但《蓝图报告》已注意到，对没有数字经济要素的范围内企业（CFB）须采用“附加因素”作为市场国参与征税权分配的正当性基础。支柱一联结度简化为市场国收入单一门槛同样没有考虑数字经济商业模式和关键特征。　　有鉴于此，虽然《双支柱框架协议》在形式上依然声明支柱一旨在解决经济数字化带来的税收挑战，但对支柱一两个关键要素（范围内企业和联结度）的修改表明支柱一已与数字经济解绑。　　（二）支柱一的影响　　《双支柱框架协议》提及支柱一金额A规则将通过签署多边法律工具实施，多边法律工具将于2022年发布并开放签署，计划于2023年生效实施。这已将金额A规则视为BEPS税改项目的最低标准，但金额A的经济影响十分有限，且已明显偏离应对数字经济税收挑战的立法目标。　　1.在美国的推动下支柱一的经济影响锐减　　美国一直反对为税收目的对数字企业进行人为圈离。美国作为全球数字经济第一大国，是支柱一能否达成多边共识的关键利益方。2019年11月OECD发布的《支柱一提案》将范围内企业从原来的ADS扩展至CFB，实质上是经过欧洲部分国家的数字服务税单边措施与美国采取的“301”贸易调查反制措施激烈博弈后，支柱一方案对美国政府诉求的退让。《双支柱框架协议》中支柱一用高利润企业彻底取代了ADS和CFB，是支柱一方案对美国政府诉求的进一步妥协。其结果使支柱一金额A的范围内企业数量从《蓝图报告》预估的780家锐减至100家左右。更为重要的是，入围企业没有明显的行业特点。据2021年《财富》500强公布的企业财务数据换算，营业收入超过200亿欧元且利润率超过10%的企业共有99家，排除采掘业（5家）和金融业（35家）之后入围支柱一金额A的企业为59家。这59家入围企业从国家分布来看，美国企业27家，欧洲企业17家，中国企业9家，日本4家，韩国2家；从行业分布来看，入围企业遍布互联网服务、电信、零售、制药、房地产、饮料、航空、服装、家居、烟草、娱乐等各种行业，其中数字服务企业数量仅为20家，占入围金额A企业总量的33.9%。值得注意的是，美国互联网企业巨头亚马逊（Amazon）因利润率仅为5.53%而暂未入围支柱一金额A。　　2.支柱一金额A规则对中国的影响弊少利多　　中国是仅次于美国的数字经济第二大国，是支柱一的重要利益相关方。但鉴于以下原因，支柱一金额A对我国的影响弊少利多。　　第一，以居民国视角观察，中国企业入围数量极其有限。据2021年《财富》500强数据显示，入围支柱一金额A的中国企业仅有9家，包括中国移动通信集团公司、阿里巴巴集团、腾讯控股有限公司、长江和记实业有限公司（香港）、台积公司（台湾）、珠海格力电器股份有限公司、融创中国控股有限公司、龙湖集团控股有限公司、华润置地有限公司。即使对入围企业而言，《双支柱框架协议》将范围内企业向市场国重新分配征税权的税基限定在剩余利润（超过集团收入10%的利润）的20%~30%，这实际上仅占企业利润的很小部分。　　第二，以居民国视角观察，取消数字服务税等单边措施有利于中国数字企业“走出去”。截至2021年7月，全球已有26个国家针对数字企业的不同经营活动出台了单边措施，如数字服务税、广告税、预提税、均衡税等。这些单边措施将显著增加我国数字企业“走出去”的税费成本，降低我国数字企业的海外竞争力。《双支柱框架协议》指出，本协议将为包容性框架成员适用新的国际税收规则和取消全部数字服务税及其他相关类似措施之间提供适当的协调，明确将数字服务税列为拟取消的单边措施。截至2021年7月，全球采纳数字服务税的国家有11个，包括法国、英国、奥地利、意大利、波兰、西班牙、土耳其、阿根廷、肯尼亚、塞拉利昂、突尼斯。数字服务税的取消有利于破除我国数字企业在相关国家遭受的税收壁垒。　　第三，以市场国视角观察，由于在互联网、软件和信息技术服务领域我国对外资开放程度有限，同时我国《网络安全法》也规定了网络空间主权和数据本地化要求，这在很大程度上制约了外国数字企业进入中国市场，缓解了作为数字经济市场消费大国的中国可能面临的税基侵蚀问题。此外，支柱一联结度简化的收入额单一门槛也将增加我国参与新征税权划分的机会。

二、支柱二的“转向风险”与“似软实强”

　　2018年12月，德国与法国联合建议OECD通过多边共识性方案推动全球最低税，并促请欧盟向OECD提交最低税提案。2019年1月，OECD将最低税提案作为支柱二列入《双支柱政策说明》，从而纳入应对经济数字化税收挑战的多边谈判。支柱二后来居上，其影响已远超支柱一。《双支柱框架协议》对支柱二关键要素的确定和调整可能增加其偏离BEPS项目的风险。　　（一）支柱二的立法目标偏离BEPS项目的风险　　1.支柱二多边谈判的目的是解决BEPS项目遗留问题　　BEPS国际税改项目的各项措施均是在修补现行国际税收规则造成的国际逃避税和双重不征税漏洞，确保利润在经济活动发生地和价值创造地纳税。个别国家（如德国）担忧对现行国际税收规则“打补丁”并不能有效解决跨国企业将利润转移至低税管辖区的问题。因为选择何种公司所得税税制被认为是各国主权管辖之事项，国际税收规则只能协调但无法统一国内税制。虽然BEPS问题与无形资产、数字经济密切相关，但是从更广的范围来看，低税管辖区的存在是跨国公司能够实现利润转移的关键因素。据OECD对全球超过90个国家（地区）的公司所得税法定税率统计数据，各国公司所得税法定税率平均值从2000年的28%降至2020年的不足21%。公司所得税逐底竞争每年带来全球1000亿~2400亿美元公司所得税流失，占全球公司所得税收入的4%~10%。现行国际税收规则对低税管辖区的约束仅停留在情报交换和透明度领域。在此背景下，支柱二希望通过多边共识性方案促使各辖区对税收主权保持合理的克制，以结束各国有害税收“逐底竞争”，彻底解决跨国企业逃避所得税问题。有鉴于此，从《双支柱政策说明》到《蓝图报告》，支柱二的目的均是解决经济数字化税收挑战下的BPES遗留问题，确保无论大型跨国企业的总部或营业地位于何处均须支付多边商定的最低公司税，从而拉平跨国企业负担的所得税最低值。可以说，支柱二的立法目的是解决BEPS遗留问题，立法技术采用了全球最低税提案。　　从立法技术上看，全球最低税的核心是两套并行的补充征税规则。（1）通过税收协定实施的补充征税规则（Subject to Tax Rule,STTR），即若居民国对某关联企业收取的特定款项（利息、特许权使用费和其他付款）适用的名义税率低于多边商定的STTR最低税率（现为7.5%~9%），来源国将对特定款项补充征税至STTR最低税率水平。（2）通过国内法实施的自上而下补充征税规则（Global Anti-Base Erosion,GloBE），即若范围内跨国企业集团在某辖区的实际有效公司税率（Effective Tax Rate,ETR）低于多边商定的GloBE最低税率（现为至少15%），集团的最终母公司居民国、所得来源国将按顺位分别适用所得纳入规则（Income Inclusion Rule,IIR）和低税支付规则（Undertaxed Payments Rule,UTPR），以对跨国企业集团在本辖区的利润补充征税至GloBE最低税率水平。　　2.支柱二的扩围可能构成对税收主权的僭越　　根据《蓝图报告》，GloBE适用于上一财政年度合并收入达到7.5亿欧元的跨国企业集团。采用7.5亿欧元收入门槛的优势是：其一，与BEPS第13项行动计划国别报告规则门槛一致，以降低征管成本；其二，降低对中小型跨国企业的负面影响，7.5亿欧元年度收入门槛将排除85%~90%的跨国企业集团；其三，减轻包容性框架成员协调不同排除范围主张的压力。　　《双支柱框架协议》将GloBE范围内企业扩展至两种情形：（1）上一财政年度合并收入达到7.5亿欧元的跨国企业集团；（2）跨国企业集团总部所在辖区可不受收入门槛限制，自主决定是否对该集团适用IIR。在排除范围上，《双支柱框架协议》在认可《蓝图报告》GloBE排除实体的基础上，进一步排除国际船舶运输企业。GloBE范围内企业的扩围将直接影响中小型跨国企业能否享受其居民国国内税收优惠。采取何种税制本是各国主权自主决定的事项，支柱二全球最低税的设计就是在各国税收主权与结束公司税有害竞争之间寻求平衡。一个宽口径的支柱二可能打破平衡，构成对税收主权的僭越，从而违背解决BEPS遗留问题的初衷。　　3.支柱二仅对实质经营有限度排除　　支柱二设计的全球最低税规则应该是对空壳公司或实质经济活动不足的企业的一种兜底式反避税措施，而不应增加企业从事实质性经济活动的税收负担，影响企业正常的国际投资活动。尽力避免对实质性经营活动的影响应是支柱二立法目的的应有之意。从立法技术上，支柱二通过实质经营的公式化排除限制其对实质性经营活动的影响，即排除跨国企业在某辖区从事实质性经营活动的固定回报。《双支柱框架协议》将公式化排除限定为有形资产和工资账面价值至少5%（5年过渡期内可排除至少7.5%）。公式化排除并未加入研发费用等其他与实质性经营活动密切相关的要素。支柱二对实质性经营活动利润的有限度排除增加了其偏离BEPS项目的风险。　　（二）支柱二对中国的影响　　《双支柱框架协议》一方面将STTR视为最低标准，但STTR对中国的影响十分有限；另一方面将GloBE定性为对包容性框架成员方没有强制约束力的共同方法（common approach），但GloBE“似软实强”，其经济影响已远超支柱一。据OECD估算，支柱二预计每年为全球增加400亿至480亿美元的税收收入（占全球公司所得税的1.8%～2.2%），远超支柱一预计的每年50亿至120亿美元的税收收入。　　1.STTR补税规则对中国税收协定的影响范围和程度均有限　　支柱二的STTR补税规则是发展中国家（包括中国、阿根廷、巴西、印度、俄罗斯、墨西哥等）的核心利益诉求，其旨在通过修订现行税收协定保护来源国（尤其是征管能力较低国家）税基。STTR补税规则针对跨国集团关联实体之间利用税收协定特定所得（利息、特许权使用费等）条款将利润从所得来源国转移至那些对特定所得免税或适用较低名义税率辖区的跨境架构。若收取特定款项（利息、特许权使用费和其他付款）的关联企业居民国对该笔款项适用的名义税率低于商定的STTR最低税率（7.5%~9%），STTR补税规则允许特定款项的来源国突破税收协定原有限制，对特定款项补充征税至商定的STTR最低税率水平。　　这意味着，中国对外签订的税收协定只有同时满足以下两个条件才会出现触动STTR补税规则的情况：一是特定款项协定限制税率低于STTR最低税率（7.5%~9%），二是缔约国另一方国内法层面对特定款项适用免税或较低名义税率。截至2020年4月，中国已对外签订107个税收协定，与香港特别行政区、澳门特别行政区和台湾地区签署了税收安排。对利息而言，中国有19个税收协定规定的协定限制税率低于9%，其中有11个协定税率低于7.5%，与香港特别行政区、澳门特别行政区和台湾地区签署的税收安排的利息限制税率均低于7.5%。对特许权使用费而言，中国有18个税收协定规定的协定限制税率低于9%，其中有14个协定税率低于7.5%，与香港特别行政区和台湾地区签署的税收安排的特许权使用费限制税率低于7.5%。尽管《双支柱框架协议》STTR特定款项的范围尚需进一步明确，就已入围的利息和特许权使用费而言，STTR补税规则可能影响我国税收协定的数量有限。　　从影响的程度来看，当我国作为收取特定款项关联实体的居民国时，由于我国企业所得税法对居民企业的境外所得采取抵免法，且对居民企业收取的特定款项没有所得税方面的免税或税收优惠待遇，因此，我国居民企业来源于上述协定缔约方的特定款项没有在境外遭受STTR补税的风险。当我国作为特定款项的来源国时，仅在上述协定缔约方对其居民企业收取的特定款项适用减免税政策（致使经STTR规则差异化调整后特定款项的名义税率低于STTR最低税率），才能触发我国行使STTR补税权。以香港特别行政区居民企业来源于中国内地的利息或特许权使用费为例，首先，中国内地与香港特别行政区税收安排对利息和特许权使用费的限制税率均为7%；其次，中国香港特别行政区现行税制对居民企业来源于境外的利润不征税，该特定款项的实际所得税税率（7%）低于STTR最低税率（现为7.5%~9%）；最后，依据STTR规则中国内地有权对该笔特定款项补充征收预提税至STTR最低税率水平。　　2.GloBE可能影响我国所得税相关优惠政策　　GloBE须通过修订各国国内法实施的补税规则。《双支柱框架协议》规定至少15%的GloBE最低税率对适用25%法定企业所得税税率的中国居民企业是否真的影响甚微呢？　　首先，GloBE最低税率与各国的法定公司所得税税率并无可比性，它的比较对象是GloBE规则下的实际有效税率（ETR）。ETR不是按照各国国内法确定，而是由GloBE规则统一计算方式计算得出。ETR是跨国公司负担的“范围内的税额”与GloBE规则确定的所得额（“统一税基”）之间的比值，其分子和分母数值的确定以通用会计准则为基础，并由GloBE规则按统一规则适当调整后确定，以实现不同辖区ETR的可比性。若按照辖区汇总计算的跨国企业ETR低于GloBE最低税率（至少15%），则跨国企业将被要求补税至GloBE最低税率水平。　　其次，税收优惠政策可能因显著降低ETR的分子而降低ETR，从而增加跨国企业的补税风险。例如，我国为鼓励集成电路产业发展，对符合条件的集成电路生产企业给予十年内免所得税或“五免五减半”的所得税优惠政策。此类税收优惠政策很可能使我国大型跨国企业在我国境内的ETR低于15%，从而面临补税风险。且优惠幅度与GloBE最低税率差距越大，补税额越高。　　最后，GloBE补税机制一旦被触动，不论跨国企业最终母公司的居民国对支柱二的生效实施持何种态度，均不影响该跨国企业面临GloBE补税的结果，差别只是企业补税的辖区。即使最终母公司居民国反对支柱二且不对跨国企业进行补充征税，来源国依然可以依据低税支付规则（UTPR）对该跨国企业补充征税。虽然《双支柱框架协议》提及作为过渡措施，UTPR可能被延迟适用，但不应忽视UTPR是制约最终母公司居民国怠于采纳IIR的有效替补措施。　　有鉴于此，GloBE规则不会影响我国征税权（指GloBE补充征税）的行使，但可能影响我国相关税收优惠政策的实施效果。　　3.应对：可考虑借机优化财政激励方式　　与减免税政策不同的是，支柱二允许将国际通用会计准则认定的“可返还税收抵免额”和“政府援助”视同所得（而非税款减免），因此，这两项激励措施不会降低甚至可以提高辖区内跨国集团构成实体的ETR，从而大大减少跨国集团全球最低税（GloBE）的补税风险和幅度。从长远来看，我国对企业（尤其是科技型企业）的财政激励以税收优惠为主的情况存在一些弊端。笔者建议，可考虑适当调整财政激励形式，例如，将税收减免转变为“可返还税收抵免额”或“政府援助”等既不降低企业ETR、又能激励企业发展的财政措施。如此，则循序渐进地实施支柱二不失为一个借由“外力”促进国内财政激励政策转型的良机。

三、结语

　　首先，作为国际税收规则变革的历史性共识成果，《双支柱框架协议》的支柱一金额A规则已经基本脱离了数字经济的商业模式和关键特征，支柱二偏离BEPS的风险升高。对双支柱方案的立法目的而言，合理调整抑或背道而驰在下一步多边法律工具的签署和实施过程中可能成为各方分歧的关键。其次，就《双支柱框架协议》对我国的影响而言，支柱一金额A规则对我国影响弊少利多，支柱二或将占一定程度影响我国企业所得税优惠政策，我国可考虑借机优化财政激励措施。最后，双支柱方案的很多关键要素仍有待后续技术方案进一步确定，因此，双支柱方案的影响还存在诸多不确定因素。

END

　　（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2021年第9期）

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