关于经济实质标准在税收领域应用的思考

作 者 信 息

陈友伦（国家税务总局深圳市税务局）

文 章 内 容

　　在现代科学技术的支撑和驱动下，传统经济转型升级，新兴经济蓬勃发展，新模式、新业态层出不穷，经济全球化、数字化特征明显，对现行税收规则和税收治理提出了严峻挑战。自2013年二十国集团（G20）推动国际税改，特别是经济合作与发展组织（OECD）/G20税基侵蚀和利润转移（BEPS）项目成果最终报告发布以来，经济实质标准引起了税务部门和市场主体更大的关注，各国税务部门陆续在国内税收立法和执行层面积极实践，市场主体则纷纷对组织架构和业务模式进行合规性调整。经济实质标准的引入和应用，为提升税收治理能力提供了新的路径，但也在实践中增加了税收不确定性，成为当前税务部门和市场主体共同关注的热点。本文拟对经济实质标准的价值目标、应用场景和发展脉络进行必要的梳理和概括，并提出更加务实和确定的经济实质标准框架体系。

一、经济实质标准的价值选择
　

　　经济实质标准是实质重于形式（Substance over Form）原则在经济领域的具体应用。实质是指事物内在最根本的特征，形式是指事物外在的具体表现，实质重于形式原则是指在认识、判断事物时，不能停留在事物的外部表现形式，而要透过现象把握事物最本质的内容，根据最本质的内容确定事物的性质和法律的适用。实质重于形式原则作为一种理念、方法，在税收、金融、法律、会计、市场监管和社会管理等领域的应用相当广泛。

　　在会计领域，实质重于形式原则几乎贯穿了会计确认、会计计量、会计记录和会计报告等会计核算的各个环节，在合并会计报表范围方面更是延伸到会计主体的确认。国际会计准则委员会《国际会计准则》和我国《企业会计制度》明确要求，企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。此外，金融领域实施的穿透式监管，税收领域运用的经济实质标准等，都是实质重于形式原则在不同领域的具体应用。实质课税原则是税收的基本原则，基本要求是应根据客观事实确定是否符合课税要件，并根据纳税人的真实负担能力决定纳税人的税负，而不能仅考虑相关外观和形式。一般来说，理想的税制应实现公平、效率、中性、透明和筹集收入等目标，相较于其他目标而言，经济实质标准的应用更强调公平和透明的价值选择。

二、经济实质标准的税收实践
　
　　在经济全球化发展的相当长时间内，部分国家（地区）出于经济发展需要，营造了相对宽松的税收环境，实施无税或者低税的税收制度，客观上为跨国企业利润转移提供了空间。跨国企业出于集团利润最大化的需要，主观上存在向低税地转移利润、降低集团整体税负的动机。实际操作中，部分跨国企业采用在低税地设置“空壳企业”“导管公司”“信箱公司”等方式进行激进的税收筹划安排，侵蚀了相关国家（地区）的税基，破坏了公平竞争的市场环境。　　为应对相关BEPS行为，众多国家和国际组织不断修改和完善税收监管规则，其中实质重于形式原则的引入和应用就是重要措施之一。当前，实质重于形式原则在税收领域的应用场景逐步扩大，从国际税收层面对“避税天堂”的打击延伸到一国国内税收层面对“税收洼地”的管理，从企业所得税优惠政策管理延伸到个人所得税优惠政策管理，从税收优惠政策领域延伸到财政补贴政策领域，大有上升为税收管理一般原则的趋势。　　纵观当前国际、国内的税收实践，经济实质标准的应用主要集中在四大业务范畴。在国际层面，为避免有害税收竞争和增强国际税收合作，OECD等国际组织在识别有害税收优惠制度和不合作税收管辖区时，将经济实质标准列为重要考虑因素；在国内层面，为防止税收优惠政策和财政补贴政策滥用，经济实质标准同样也是重要的监管手段。　　（一）有害税收优惠制度的判断标准　　由于部分税收优惠制度对具有地域流动性的经济活动（如金融活动和无形资产交易）的实际发生地点产生扭曲，侵蚀了相关国家（地区）的税基，国际社会对有害税收优惠制度给予了高度关注。1998年，OECD发布《有害税收竞争：一个新兴的全球性问题》报告，列举了用于判定优惠制度是否潜在有害的4项关键因素和8项其他因素，其中实质性活动要求就是8项其他因素之一。　　为更有效地打击因滥用税收优惠而导致人为利润转移并侵蚀相关国家税基的行为，BEPS第5项行动计划《考虑透明度和实质性因素，更有效地打击有害税收实践》明确对各种优惠制度提出了实质性活动的要求，并将其从原来的其他因素调整到关键因素，大大提升了实质性活动要求的重要性。该项行动计划对知识产权（IP）优惠制度和非IP优惠制度下的实质性活动分别作出了不同的规定。对于IP优惠制度下的实质性活动，要求相对详细，即采用“关联法”确定实质性活动，要求IP相关支出、资产以及收入之间建立关联。支出是实质性活动的代表指标，IP资产则是确保享受税收优惠的该部分收入与来自符合条件的纳税人实际承担的支出相匹配。对于非IP优惠制度下的实质性活动，要求则相对简单，一方面按照如总部、分销和服务、融资或租赁、控股等职能维度进行规定，另一方面按照如基金、银行和保险、航运业等行业维度进行规定。总之，税收优惠制度只要不具有实质性活动要求，就将被认定为有害税收优惠制度而不被国际社会认可。　　（二）不合作税收管辖区的判断标准　　为有效解决税务欺诈、逃税、避税以及洗钱等问题，促进全球税收良好治理秩序的形成，确保国际伙伴尊重欧盟成员国采取的税收标准，欧盟自2016年开启了不合作税收管辖区名单的制定工作，即发布不合作税收管辖区“黑名单”和“灰名单”。在不合作税收管辖区名单的确定过程中，欧盟企业税收行为准则小组（COGG）明确了3项关键因素，经济实质正是其中之一。一旦某个国家（地区）被欧盟列入不合作税收管辖区“黑名单”，欧盟成员国将对其采取相应的税收措施或非税收措施。比如，如果收款方为“黑名单”中的税收居民，欧盟成员国可能要求付款方披露据以支付款项的交易安排，或者不允许付款方税前扣除相关支付金额，或者对该笔支付征收预提所得税。再如，欧盟成员国还有可能对“黑名单”上管辖区的税收居民适用受控外国公司规则等措施。这些措施实质上为不合作税收管辖区与其境外的资金流动和经济往来设置了障碍，将对不合作税收管辖区的经济发展产生较大影响。　　为避免被欧盟列入“黑名单”，开曼群岛和英属维尔京群岛（BVI）于2018年相继颁布《经济实质法案》，并均于2019年1月1日起生效执行。2021年10月5日，欧盟将我国香港特别行政区列入“灰名单”，原因是香港对部分来源于该地区以外的消极收入不征税，可能导致双重不征税的结果。对此，香港特别行政区政府发言人即日表示，香港在支持打击跨境避税的大原则下，愿意进行配合，承诺将于2022年年底前修订《税务条例》并于2023年落实相关措施；同时表示，香港企业不会因为香港被列入“灰名单”而被欧盟成员国施以税收抵制措施，香港特别行政区政府将在修订有关的税务安排后，要求欧盟尽快把香港从“灰名单”中剔除。2022年2月24日，欧盟公布了最新的不合作税收管辖区“黑名单”和“灰名单”。其中，“黑名单”上有9个税收管辖区，与前一次公布的名单相同；“灰名单”则有25个，新增俄罗斯、以色列、越南和突尼斯，但香港特别行政区依然在列。　　（三）税收优惠政策资格的判断标准　　为促进国际经济合作和国内经济发展，相关国家（地区）之间往往通过签订税收协定的方式消除双重征税，同时部分国家（地区）利用国内立法的形式针对国内部分地区和行业实施税收优惠政策。但是在实际执行过程中，也出现了纳税人滥用税收协定或者国内税收优惠政策的现象。　　为有效防止纳税人滥用税收优惠政策，包括税收协定的优惠条款，我国税务机关逐步引入了经济实质标准来判定适格的相关主体或者相关所得（经济活动）。在相关主体适格判定方面，经济实质标准主要用于居民企业和受益所有人的判定。《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例采用了实际管理机构标准认定居民企业，《国家税务总局关于税收协定中“受益所有人”有关问题的公告》（国家税务总局公告2018年第9号）采用了实质性经营活动标准判定受益所有人。在相关所得（经济活动）适格判定方面，《海南自由贸易港建设总体方案》《财政部 税务总局关于中国（上海）自贸试验区临港新片区重点产业企业所得税政策的通知》（财税〔2020〕38号）等新近出台的政策文件，基本上都对享受区域和产业企业所得税税率优惠的所得（经济活动）提出了“实质性运营”“实质性生产或研发”等类似要求；此外，《海南省人民政府关于印发海南自由贸易港享受个人所得税优惠政策高端紧缺人才清单管理暂行办法的通知》（琼府〔2020〕41号）还明确要求，享受个人所得税优惠政策的高端人才和紧缺人才必须受雇于在海南自由贸易港注册并实质性运营的企业或单位。上述经济实质标准的引入，主要是为了确保税收优惠政策真正适用于符合政策意图的产业、人员和经济活动，以更好服务于经济发展和结构调整目标。　　（四）财政补贴资格的判断标准　　为更好地鼓励产业发展和吸引高端人才，除了国家统一出台的税收优惠政策外，我国部分地方政府还出台了相配套的财政政策，给予特定人才一定的财政补贴。相对以前出台文件设定的基本条件，新近出台的文件也引入了经济实质标准作为基本条件。比如《深圳前海深港现代服务业合作区支持人才发展专项资金管理暂行办法》（以下简称《暂行办法》）第四条规定，申请人才发展专项资金的法人或非法人组织（以下简称“机构”），以及在上述机构全职工作的个人（实习人员除外），应当同时符合注册地、实际经营地、税收缴纳地均在前海合作区的基本条件。同时，还为实际经营地制定了相对具体的定性和定量标准：实际经营地是指申报时，机构的实际管理机构设在前海合作区，并对机构生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制，同时前海合作区内经营场地面积按不低于企业员工人数三分之一、人均10平方米核算。已取得前海合作区产业用地并签署产业发展监管协议的企业，承诺在土地出让合同约定的项目投入使用日期后12个月内迁入的，视同实际经营地在前海合作区。相对而言，该《暂行办法》规定操作性较强，政策确定性较高，社会反映相对较好。

三、经济实质标准应用存在的主要问题

　　经济实质标准相对于实质重于形式原则更具有操作性，但从目前分散的、独立的税务场景应用来看，依然还存在不少问题，给企业税收遵从和税务机关执法带来较大的不确定性，主要体现在以下三方面。

　　（一）法律级次较低，缺乏统一的规范用语

　　目前，实质重于形式原则在税收领域的相关规定大多散见于法律效力级次较低的规范性文件中，法律地位没有得到应有的体现，其价值和作用没有得到充分发挥。而且，这些规范性文件通常只适用于某一特定地区，比如中国（上海）自贸试验区临港新片区、海南自由贸易港；或者只适用于某一特定业务，比如用于享受企业所得税15%优惠税率。此外，在实际应用场景中，不同场景使用不同用语，用语表述有待进一步规范和统一。比如在不同文件中可见到实质经营、实质性运营、实质性生产和研发、实质性经营活动、经济实质、合理商业目的、实际管理机构等术语和表述，尽管不同术语表达的侧重点略有不同，适用目的也可能不一致，但其最根本的要求和内容是一致的，过多术语可能人为增加税法的复杂度。

　　（二）文件规定较为分散，缺乏统一的逻辑体系

　　研读比较现有关于经济实质标准的相关文件，不难发现存在较多的术语相互援引、循环解释（以概念解释概念）、内在逻辑不清等现象，客观上容易造成理解上存在困惑、执行上存在障碍的结果。比如，《国家税务总局海南省税务局 海南省财政厅 海南省市场监督管理局关于海南自由贸易港鼓励类产业实质性运营有关问题的公告》（2021年第1号）对实质性运营的界定，就主要援引了《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四条关于实际管理机构的规定，从生产经营、人员、账务、财产等四要素予以考虑，容易混淆经营主体和经营业务的核心区别。此外，现行税收法律法规对于未符合经济实质标准而享受相关税收优惠政策的行为，是属于避税还是偷税等如何定性的问题未予以明确，对纳税人应承担的法律责任以及追溯期限等亟需明确的问题也未予以规定。

　　（三）现有规定未充分考虑新经济特征，缺乏前瞻性

　　目前已出台的经济实质标准主要针对传统经济模式的特征，没有充分考虑新业态、新模式的特点，特别是数字经济的发展需求。数字经济与传统经济存在显著不同的特征，如果简单以传统经济为基础的经济实质标准来判断数字经济，无疑存在很大困难，甚至会阻碍数字经济的发展。当前有代表性的新业态和新模式包括互联网企业、平台企业、合伙制私募股权投资基金、财务共享中心等。比如，如果以账务处理及账簿保存作为实质性运营的判断要件，则实施财务共享中心架构的企业就因无法满足上述要件而不能被认定为实质性运营，进而无法享受相应的税收优惠政策。再如，如果以人员人数或居住时间作为实质性运营的判断要件，则互联网企业、合伙制私募股权投资基金也可能无法满足相关要件，某种程度上无法享受相关税收优惠政策。

四、完善经济实质标准的政策建议

　　实质重于形式原则在税收领域的具体应用，应充分尊重经济发展规律，符合经济发展趋势，体现经济发展特点，应在更深层次、更广角度、更高站位对经济模式、交易活动进行综合分析，适当考虑运用目的及业务场景等相关个性化因素，根据经济发展状况适时调整以保持政策法规的适配性。经济实质标准的制定应遵循确定性、便利性等税收原则，确保实体性规定清晰明了，程序性规定简便易行，以降低纳税遵从成本，提升纳税人满意度，营造更好的税收营商环境。

　　（一）准确把握经济实质标准的地位作用

　　税收政策和税收管理领域引入实质重于形式原则，一方面是为解决复杂经济活动和新型经济模式的税收法律法规适用问题提供了处理原则，另一方面也为打击利用“避税天堂”和“税收洼地”进行利润转移、税基侵蚀的行为提供了政策工具。但是，实质重于形式原则的具体应用对相关人员的知识背景和专业素质有相对较高的要求，专业判断具有一定的主观性，一定程度上会影响纳税人预期。而经济实质标准的制定，虽然相较于实质重于形式原则更具操作性，但通常也仅针对相对成熟的行业模式，不可能针对所有经济活动，更不能对新兴业态一一列出确定的量化标准，即使对于相对成熟的行业模式也不能完全概括其共性特征和个性特点，因此，对于经济实质标准，不宜过分夸大其功能和价值，应审慎、适度运用，充分发挥政策导向作用，积极支持新产业、新业态、新模式的健康发展。

　　（二）科学确定经济实质标准内涵的结构体系

　　经济实质标准的引入和应用，需要对其有清晰、明确的概念界定。结合目前国际国内的实践，可从外在结构、内在逻辑和法律责任等三个方面增强经济实质标准的科学性。

　　外在结构方面，可参照《国家税务总局关于税收协定中“受益所有人”有关问题的公告》（国家税务总局公告2018年第9号）和《国家税务总局关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第7号）的体例。首先，对经济实质作出概念性解释和目的性解释，明确在实际税收处理中需要对经济活动的整体安排和相关要素进行综合分析判断，不应依据单一标准或者部分标准简单予以认定。其次，对经济实质的一般标准作出规定，结合行业等分类制定具体标准；制定行业经济实质标准时，要充分征求行业协会和经济分析专家意见，稳步有序开展，成熟一个推出一个。再次，正面引入安全港规则，只要符合列举的某些条件就具备经济实质；也可同时引入负面排除性规则，只要符合列举的某些条件就不具有经济实质。

　　内在逻辑方面，可结合经济实质标准运用目的，厘清各个标准之间的内在联系和终极指向。以享受企业所得税税收优惠为目的的经济实质标准为例，经济实质标准应遵从如下逻辑：首先，确定市场主体的核心业务，进一步确定完成核心业务所开展的核心活动，以及完成核心活动所需要的核心资产和核心人员，并由此确定来自核心业务的核心收入；其次，考虑核心业务、核心收入与资产、成本和费用等要素的投入在规模、因果、结构、时间和金额等方面的匹配性。

　　法律责任方面，从企业所得税法律体系和经济实质标准的性质特点来看，建议对未满足经济实质标准而少缴纳税款的，比照特别纳税调整一般反避税条款规定确定相应的法律责任和追溯期限，即补征税款并加收利息，并且明确10年的追溯调整期限。

　　（三）合理界定经济实质与利润转移的分析边界

　　经济实质的判断结果通常是“有或无”的存在性问题，税收后果是能否给予相应的税收待遇；利润转移的判断结果通常是“多或少”的合理性问题，税收后果是给予相应的税收调整。无论经济实质的判断，还是利润转移的分析，都需要对企业所履行的职能、承担的风险和拥有的资产进行分析，即反避税领域通常所说的功能风险分析。正因为分析对象和分析因素的一致性，实践中常常将经济实质标准判定和利润转移分析混合在一起，客观上造成相关税收优惠政策无法及时落地，对税收确定性产生较大的影响，纳税人获得感较低，不利于营商环境的优化。

　　因此，从征管效率和纳税遵从的角度来说，应明确将经济实质标准判定和利润转移分析划分为税收管理中两个层面的内容。对于经济实质标准判定，税务部门可有序发布符合经济实质标准的具体的、确定的、可量化的工作指引，纳税人只要符合工作指引的相关要件，即可享受相应的税收待遇，同时，税务部门可要求纳税人对经济实质标准的符合情况履行告知和申报义务。对于利润转移分析，税务部门可通过事后风险管理对高风险企业进行重点分析，确定其是否存在利润转移行为，并对因利润转移而享受税收优惠的部分所得进行调整，拒绝其享受相应的税收优惠待遇。　

END

　　（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2022年第6期）

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