其他
党的十八大以来我国税收法治建设的成就与未来展望
作 者 信 息
刘剑文（辽宁大学法学院）
江利杰（辽宁大学法学院）
文 章 内 容
正如卡多佐在《法律的生长》中所言：“如同过去一样，今后不断发生变化的复杂事件仍将冲击古老范畴的高墙。现行的规则和原则可以告诉我们现在的方位、我们的处境、我们的经纬度。夜晚遮风挡雨的客栈毕竟不是旅行的目的地。法律就像旅行者一样，天明还得出发。”我们不能满足于当下税收法治建设的阶段性成就，还应反思存在的问题，为未来完善之道路指明方向。 （一）税收法律体系有待完善 在2020年召开的中央全面依法治国工作会议上，习近平总书记强调，要坚持建设中国特色社会主义法治体系，加快形成完备的法律规范体系，总结编纂民法典经验，适时推动条件成熟的立法领域法典编纂工作。当前，我国税收法律体系尚不健全，在编纂税法典方面存在如下困境。 第一，税法总则缺位。税法总则是对税收政策、税收制度、税法基本问题作出具有普遍指导意义的规范，在整个税法体系中具有统率作用。一方面，税法总则是从税收实体法与税收程序法中提取的“公因式”，是实现税法整体逻辑性和体系性、确保税法典编纂顺利进行的有力保障。另一方面，税法总则也框定了税收立法与政策制定的方向、范围与原则，有助于限制政府权力，保护纳税人权利。我国目前恰恰缺失这样一部税法总则，使得税法体系性程度不足，难以对政府权力进行有效约束，进而形成了以税收行政法规为主、税收法律为辅的税法体系格局。 第二，税收实体法不足。对于税收法定原则而言，单行税法的制定是落实税收法定的形式要求，但这并非税收法定的全部，未来还应进一步追求实质法定，贯彻税收公平原则。纵观我国现行12部税收实体法，各税种在形式上基本实现了税收实体要素法定化，但在要素明确性方面普遍存在不足，如不确定性概念较多、委任性规则缺乏统一性等；在实质法定上也有诸多提升空间，如《个人所得税法》对综合所得范围划分不够完善、税率存在调整与完善的空间等。 第三，税收程序法滞后。2001年大幅修订的《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征收管理法》）构建起了现行税收征管的基本框架，基本适应了20年来税收体制的巨大变化。然而，随着税收征管重点逐步转向纳税服务、柔性执法，税收征管的抓手从“以票控税”逐渐转向互联网技术和数据治理，现行《税收征收管理法》的诸多规定难以适应税收征管实践，在立法理念、涉税信息监管、税收确定程序、税收管辖权、纳税争议举证责任、纳税前置与行政复议前置等方面亟须完善。以立法理念为例，纳税人权利保障理念在立法中没有得到充分贯彻，使得具体制度背后的征纳双方权利义务配置的“天平”向税务机关倾斜，既难以有效制约税务机关权力，也无助于营造良性互动的征纳关系、推动国家治理能力现代化。 （二）税收司法救济制度运转不畅 在营商环境不断优化的背景下，税务刑事案件数量的大幅降低，使得涉税违法行为的解决更多转向了以行政复议为基础、以税务行政诉讼为兜底的涉税违法行为的案件中，进而提高了税务行政诉讼在纳税人权利保护体系中的地位。特别是2015年人民法院立案登记制改革后，法院立案不再以经由审批为前提，税务行政案件数量开始大幅增加。尽管税收征管、税务稽查行为的规范化建设有降低涉税争议案件的实际成效，但也无形中增加了税务疑难复杂案件的占比。税务案件的疑难性体现在两方面：一方面表现在税务行政诉讼案由复杂，不仅涉及纳税争议、行政处罚等典型争议，也涉及不服税务机关税务事项检查通知等非典型争议，还可能涉及我国与第三方国家或地区的税收管辖权问题；另一方面体现为税务行政案件调解率较低，对于审判人员的专业性提出了更高的要求。不过，在现行司法体制下，税务行政案件由法院的行政庭负责，存在知识储备不足、常态化专门培训机制缺失等专业化建设不足的困境。相关学者进一步研究发现，当前实践中有三分之二以上的税务行政案件未能进入实体争议的审查，税务行政诉讼解决实体争议的目的难以实现。 （三）税收法治理论研究潜藏“瓶颈” 理论指导实践。“领域法学”“公共财产法”与“理财治国观”构筑起了中国特色税收法治理论的基本框架，但在各部分内容的细化乃至互动等方面，任重而道远。首先，理论研究“冷热不均”。学者们对具体制度的热情明显高于基础理论，即便在具体制度研究方面也多聚焦于宏观叙事与具体问题解决，鲜有对制度的基本概念进行体系化研究。这固然是财税法回应现实需求的体现，但在客观上造成了各自为战的局面，使得基础理论研究缺乏关注、深感乏力。其次，理论研究“联系不畅”。税法的公共财产法本质，决定了从征税到用税维度一体化研究的必要性。然而，当前两个维度的研究缺乏研究方法与理念上的沟通互动，一体化研究多流于形式。再次，理论研究“特性不彰”。部分税法论著法律思维与法律方式上的独特贡献不足。相对薄弱的基础理论研究与相对闭锁的研究范式，势必影响学科体系的自洽性与学科发展的持续性，进而无法充分发挥理论对实践的引领作用，不利于税收法治建设深入开展。 （四）税收法治人才培养机制有待加强 税法作为一门既攸关宏观的国家治理，又紧密联系具体税收实务的专业性很强的学科，尤应重视加强税收法治教育，以培养更多的税收专门人才，为税收法治建设“添砖加瓦”。其中，以高校为基础的税收专门人才培养体系发挥着重要作用。但就目前情况来看，虽然财税法学成为法学本科核心课程已满四年，但高校人才培养仍面临诸多困境。一是在学科建设方面，作为法学本科核心课程的重要部分，税法在课程性质、目标、内容与教材选用方面有待进一步形成共识。二是在培养方式上，法学硕士、法律硕士之间存在一定程度混同，模糊不清的人才培养路径导致财税法研习者各自专有的特色和应有的竞争力不足。三是在师资力量上，税法的公共财产法本质决定了一个优秀的税法教师应当具备深厚的理论功底，能够从公法与私法、实体法与程序法等多个角度对财税问题进行研究，并将最新的立法、执法与司法实践融入教学中。不过，受限于既往学科设置与人才培养等多方面因素的影响，目前高校师资力量尚不足以满足实际需要。 （五）国际税收法治合作有待深化 我国在国际税收法治合作中虽已取得显著成绩，但依然存在以下不足。 第一，税收协定亟须扩围。税收协定是国际税收合作的法律基础，为避免国际重复征税、解决跨境涉税争议提供法律保障。截至2022年6月，与我国签订避免重复征税双边税收协定的国家或地区达到109个， 但全世界仍有近一半以上的国家或地区尚未与我国签订双边税收协定，其中不乏与我国经济往来频繁的“一带一路”沿线国家（如缅甸），难以保障我国“走出去”企业的税负公平。 第二，已签署的税收协定有待更新。已签署的税收协定中有74份协定签署于2001 年中国加入世界贸易组织之前，存在常设机构判定标准不合理（如资源型常设机构时间判定标准大多低于6个月）、消除重复征税不彻底等方面的不足。尽管近年来我国已与法国、英国、德国等15个国家或地区重新签订了双边税收协定，但仍有59个国家或地区的双边税收协定内容滞后，难以适应新形势下对外开放战略的需要。 第三，税收争议解决措施有待完善。多数税收协定中的相互协商条款，仅对企业可在多长时间内向其居民国税务机关提出诉求、双方税务机关如何协商作了初步规定，但未明确协商的具体流程和时间节点，我国企业的合法权益难以保障。
三、党的二十大以后我国税收法治建设展望
站在我国建设社会主义现代化国家、向第二个百年奋斗目标进军新征程的重要时刻，面对国内外新形势、新矛盾，税收法治建设应以高质量立法推动税法完善为基础，坚持问题导向，制定税法总则、完善税收实体法、修订《税收征收管理法》、完善税收司法救济制度，强化税收法治理论研究与人才队伍建设，深化国际税收法治合作。 （一）以高质量立法推动税法完善 税收法律是实现税收法定的基础，税收立法的质量影响着税收法定的广度与深度。从影响税收立法质量的具体因素出发，总结与梳理相关标准，有助于为税收法定的实现保驾护航。 第一，保证税收立法数量。高质量立法应以一定数量与规模的法律为基础。 第二，健全税收立法体制。立法体制的核心在于立法权配置。为此，应妥善处理好全国人民代表大会与全国人民代表大会常务委员会、立法机关与行政机关、中央立法机关与地方立法机关的关系。既要着力于控制行政机关的税法解释权，避免征纳双方权利义务失衡；也要注重税法委任性规则的完善，明确职权立法与授权立法的具体要求。此外，在直接民主与间接民主相结合的全过程人民民主模式下，制定不同层次税法规范时，应建立不同程度的民意机制，提高税法规范的实质正当性。 第三，提高税收立法技术。既要提高税收法律发展到一定阶段的规范化、体系化立法技术，也要提高应对法律文本僵化与社会实践多样性之间矛盾的立法技术，促进税收立法质量的提升。 第四，完善税收立法程序。坚持“立改废释纂”并举，综合运用制定、修改、废止、解释、法律清理和法律编纂形式，做到各项制度相互衔接、统筹协调，增强立法的系统性与科学性。 （二）适时制定税法总则 税法总则的制定，旨在为税法典的编纂奠定基础。十三届全国人民代表大会三次会议审议通过的《中华人民共和国民法典》（以下简称《民法典》）是新中国成立以来首部以法典形式命名的法律，开启了我国法典化的进程，为税收领域法典化提供了良好范例。中共中央强调要及时总结《民法典》的立法经验，适时推动条件成熟领域的法典化编纂工作。因此，有必要借鉴《民法典》“提取公因式”的总分结合的立法技术，先行制定税法总则，凝聚共识，从而为税法典制定中各分论篇章的制度优化提供清晰指引。特别是当前我国处于经济体制转轨时期，税制也必然随着经济体制改革而不断完善。税法总则一方面可以对税制改革实践提出最基本的法律准则，使之沿着既定的普遍适用的原则顺利进行；另一方面，即使经济生活或经济体制发生变化，也只需要制定、修改和废除税收实体法和税收程序法，税法总则的稳定性仍然可以保证。从可行性来看，当前18个税种中已有12个完成立法。同时，税收法治理论研究成果与既往的《中华人民共和国税法通则》（专家稿）也为之提供了参照与借鉴。在制定内容上，税法总则应当明确税法宗旨、基本原则、税法主体、征纳双方权利义务配置、征收程序、税收执行、税收救济、税收责任等共通性问题，并处理好与《中华人民共和国宪法》、财政类法律、行政程序类法律等的关系。在制定程序上，要继续贯彻科学立法、民主立法、公开立法原则，广泛征求社会公众与专家学者意见，为“税法典”的编纂与税法体系的现代化奠定基础。 （三）加快完善税收实体法 第一，将现存税收条例修改上升为法律。尚未完成立法的税种有增值税、关税、消费税、房产税、土地增值税、城镇土地使用税，要兼顾“税制平移”与“税制优化”，配合税制改革进程，适时将相关税收条例上升为法律。而后按照《贯彻落实税收法定原则的实施意见》确定的步骤，待全部税收条例上升为法律或废止后，再提请全国人民代表大会废止1985年授权决定。 第二，提高税法可执行性。要按照税收要素明确性原则要求，增强税法的可执行性，减少因税法漏洞与歧义而为政府权力恣意留下的空间，为纳税人、税务机关与法院提供清晰指引和稳定预期。以委任性规则中的职权立法为例，应明确界定税收法律，行政法规、规章与规范性文件的权限。事实上，2014年全国人民代表大会常务委员会工作报告就强调法律“能具体的就尽量具体，能明确的就尽量明确，努力使得制定和修改的法律立得住、行得通、切实管用”。这为税法的完善提供了具体的方向与指引。 第三，提高税法的实质正当性。实质正当性，要求税收立法应当实现国家与纳税人、纳税人与纳税人之间的利益平衡。以《个人所得税法》为例，一方面应引入税收指数化条款，建立弹性税制，有效避免因通货膨胀导致的税负攀升等不合理情形的出现，并通过降低最高边际税率等系列措施，实现国家与纳税人之间的利益平衡；另一方面要扩大中低档税率对应的收入级距，缓释其给收入多元的纳税人带来的税负增加效应，还要扩大税基、规范税前扣除项目等，确保纳税人之间负担公平。当然，站在更高层次上，未来应进一步实现税法与财政法的衔接，既要“取之于民，用之于民”，也要“取之有度，用之有节”，以实现对纳税人权利的完满保护。 （四）抓紧修订《税收征收管理法》 虽然2015年修订的《税收征收管理法》仅对第33条内容进行了细微调整，但从《中华人民共和国税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》来看，起草机构志存高远，从理念框架到制度规则，对税收征管制度进行了全面系统的检视。遗憾的是，限于立法博弈、立法技术等缘由，相关条文并未体现在修订后的法律中，而有待未来实现。考虑到税法总则尚未制定，当前《税收征收管理法》事实上融入了部分税法总则的内容，超过了其程序法的应有定位。未来《税收征收管理法》应回归程序法的应有定位，并可从以下方面进一步完善。 第一，立法理念方面。一是应突出法定理念，明确依法征税的基本要求，不仅表现为税收实体法要素的明确，同时要求程序法定；二是要融入服务理念，契合服务型政府改革需要；三是须贯彻纳税人权利保护理念，明确纳税人诚实推定权，以营造和谐互动的征纳关系。 第二，基本制度方面。一是确立涉税信息监管制度，明确赋予征税机关向其他主体获取涉税信息的权力，避免因征纳双方信息不对称，降低税收征管的质量与效率。二是引入税收评定环节，完善税收确定程序。税收评定是对纳税人履行义务的正确性进行审核的制度安排，但实践中存在纳税人应申报未申报的情形，在此情形下如何科学评估纳税人的应纳税额应予以明确。三是要完善税收违法与责任的衔接。考虑到《中华人民共和国刑法》已将“偷税罪”改为“逃避缴纳税款罪”，《税收征收管理法》也应当进行相应调整。 第三，具体制度方面。一是应完善税收滞纳金、税收管辖、税收争议的举证责任、清税前置与复议前置等制度，避免征纳双方权利义务失衡。二是要与其他法律制度实现有机衔接。如2018年修订的《个人所得税法》对税收征管内容进行了细化，《税收征收管理法》也应进一步完善直接税征管的法律基础，优化权利义务体系的设置。既要保证税务机关对涉税信息的获取与管理的权力，也要提高其管理的规范化、法治化程度，保障纳税人合法权益。 （五）有效完善税收司法救济制度 税务纠纷的特殊性决定了涉税案件审判队伍专业化建设的必要性。2015年《深化国税、地税征管体制改革方案》明确提出，要“加强涉税案件审判专业化建设，由相对固定的审判人员、合议庭审理涉税案件”。考虑到当前税务行政诉讼在纳税人权利保护体系中的特殊地位，未来我国税收司法和专业化改革可从以下方面展开。 第一，加强税务诉权保障。一是建立“举报诉讼”特别程序，对于税务机关不作为情形，可赋予纳税人自行或要求检察机关提起公益诉讼的权利，以此督促税务机关应收尽收，确保税负公平与税法尊严。二是取消清税前置，改复议强制前置为复议诱导前置，以此产生两方面“倒逼”效果。一方面，打破税务机关对税收争议处理的垄断，形成行政救济与司法救济良性竞争的局面，倒逼税务机关规范执法与完善行政复议制度；另一方面，倒逼法院加快税务审判队伍专业化建设。三是要科学配置举证责任，原则上税务机关应当就税款计征、税款减少等事实承担证明责任，纳税人应当就税前扣除、税收优惠等事实承担证明责任，例外情形则通过修改《税收征收管理法》进行规定。 第二，加强税务审判权保障。一是提高税务行政案件审级，确保税法实施与裁判的统一。二是借鉴知识产权法院的做法，分阶段设立税务法院。第一阶段，在部分中级人民法院设立专门税务法庭，并加以专业化培训；第二阶段，建立跨行政区域的税务法院，并制定“税务诉讼特别程序法”予以规范。三是加快税务审判队伍专业化建设，建立全国统一的税务法官人才库，整合具有税收知识与技能的法官资源。从社会遴选具备律师、会计师、税务师等从业资格的人才，建立税务陪审员人才库，以构建由税务法官与税务陪审员组成的合议庭，确保税收司法救济制度的有效运转。 （六）强化税收法治理论研究与人才队伍建设 突破税收法治理论研究潜藏的“瓶颈”，需要持续强化税收法治理论研究。在研究理念上，要以纳税人权利保护为基本理念，坚持理论研究的问题导向、目标导向和结果导向，提升税收法治理论研究的广度、深度和厚度。在研究范围上，要兼顾宏观理论与微观制度研究。既要加大基础理论研究，对现有基础理论进行反思和超越，也要对各类具体制度研究保持热情，还要打通征税与用税维度的研究，为实现纳税人权利的完满保护提供理论指引。在研究方法上，要坚持“领域法学”的基本研究范式，以问题为导向，创新研究方法，深入推进交叉性、开放型、应用性和系统性研究，建立中国特色的税法学术体系和话语体系。 在人才队伍建设方面，要持续优化人才培养机制。在既有的师资队伍培育、学术平台建设、研究生培养等基础上，侧重从如下方面进一步完善。一是要以培养懂税收、懂会计、懂法律、懂审计的复合型专业人才为目标，理论与实践培养并重，科学设置各项课程，为智库发展提供源源不断的后备力量。二是要建立从事税收执法、税收司法与涉税服务专业工作的准入制度，以及常态化的培训考核机制，提高相关人员的专业水平与服务意识。 （七）深化国际税收法治合作 习近平主席在2022年金砖国家工商论坛开幕式上指出，中国将继续提高对外开放水平，并致力于促进世界发展合作，坚持共商共建共享，加强全球经济治理，消除贸易、投资、技术壁垒，推动构建相互尊重、公平正义、合作共赢的新型国际关系。这为我国参与国际税收治理、深化国际税收法治合作提供了具体指引。面对纷繁复杂的国际税收环境，我国应当主动参与国际税收治理，营造良好的国际税收环境。一是扩大税收协定覆盖网络。对于尚未与我国签订双边税收协定的国家或地区，特别是与我国经济往来频繁的“一带一路”国家或地区，应尽快与之完成税收协定的谈判和签订，以消除税收壁垒，确保企业税负公平。二是及时修订滞后的税收协定。依照经济社会发展需要，应对目前不符合我国发展战略需要的税收协定条款进行修订。三是完善争议解决机制。细化相互协商程序的流程并明确相互协商程序的时间节点，并可考虑拓宽涉税争议解决途径，引入税收仲裁与税收司法程序等刚性措施，有效解决跨国涉税争议。
END
（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2022年第10期）
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