房企“公共配套设施”涉税处理分析！
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房地产企业开发过程中，与“公共配套设施”相关的税收政策较复杂，本文通过梳理具体税收条款，探讨“公共配套设施”涉及的主要税种如何正确处理。
01
企业所得税
《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》（国税发[2009]31号）第十七条规定，企业在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施，按以下规定进行处理：
1、属于非营利性且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位的，可将其视为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理。
2、属于营利性的，或产权归企业所有的，或未明确产权归属的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的，应当单独核算其成本。除企业自用应按建造固定资产进行处理外，其他一律按建造开发产品进行处理。分析此条规定，开发小区内建造的配套设施，一类是按照开发产品的成本项目“公共配套设施费”处理的；一类是单独核算成本的配套设施，要么作为自用固定资产要么作为开发产品。
根据国税发[2009]31号第二十七条的规定，开发产品计税成本支出包括公共配套设施费，是指开发项目内发生的、独立的、非营利性的，且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的公共配套设施支出。第三十条规定，单独作为过渡性成本对象核算的公共配套设施开发成本，应按建筑面积法进行分配。据此，作为第十七条第一类的公共配套设施，首先作为过渡性成本对象，归集的是土地征用费及拆迁补偿费、前期工程费、基础设施建设费、建筑安装工程费和开发间接费，然后按照建筑面积法分配到可售开发产品的成本项目“公共配套设施费”中。
国税发[2009]31号第三十二条规定，公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提建造费用。此类公共配套设施必须符合已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销，或按照法律法规规定必须配套建造的条件。可见，公共配套设施满足一定条件可以预提计入成本。这与后文公共配套设施的土地增值税处理是不同的，土地增值税上公共配套设施成本不能预提。如果在所得税上公共配套设施有预提成本，需要在计算土地增值税时予以扣除。
国税发[2009]31号第十八条规定，企业在开发区内建造的邮电通讯、学校、医疗设施应单独核算成本，其中，由企业与国家有关业务管理部门、单位合资建设，完工后有偿移交的，国家有关业务管理部门、单位给予的经济补偿可直接抵扣该项目的建造成本，抵扣后的差额应调整当期应纳税所得额。该条政策表明，对符合以上条件的三类配套设施，企业在进行其成本核算时，一是要将其单独确定为成本对象，单独核算；二是此类配套设施不属于过渡性成本对象，其成本不存在二次分配的问题；三是收到经济补偿的年度，其补偿金额直接抵减其建造成本。当其建造成本大于补偿金额时，调减当期应纳税所得额；当其建造成本小于补偿金额时，调增当期应纳税所得额。
某房地产企业取得一块100亩的净地，报建一住宅小区。考虑到提升小区品质，又从与小区相邻的工厂购得10亩土地建造会所，产权归企业所有。该会所无偿为小区业主使用。企业认为该会所是非营利公共配套设施，在计算可售商品房成本时，把该会所的土地成本以及建造成本500万元计入了开发产品的成本项目“公共配套设施费”，销售时随主营业务成本结转。税务检查时，税局要求补缴企业所得税，税局的做法是否正确？
根据以上税收政策分析，该会所产权为企业所有，不能作为过渡性成本对象归集成本费用，也就是说其成本不能进入可售商品房的成本，不能作为主营业务成本结转，企业当成本结转减少了企业应纳税所得额。该会所应作为独立成本核算对象进行成本归集核算，建造完成后作为自有固定资产。可见，税局的做法正确。
02
增值税
营改增后，房地产企业面临的一个税务疑难问题是公共配套设施无偿移交给政府，要不要视同销售缴纳增值税？建造公共配套设施过程中取得的进项税额要不要转出？土地价款在计算增值税时如何扣除？
根据《营业税改征增值税试点实施办法》（财税[2016]36号附件1）第十四条规定，下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外；单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。据此，房地产企业将公共配套设施移交给政府用于公益性事业的无偿行为，不视同销售，属于“不征收增值税”的范畴。
根据《营业税改征增值税试点实施办法》（财税[2016]36号附件1）第二十七条的规定，用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产的进项税额不得从销项税额中抵扣。其中涉及的固定资产、无形资产、不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产（不包括其他权益性无形资产）、不动产。据此，房地产企业将公关配套设施移交给政府用于公益性事业的无偿行为，不视同销售，属于“不征增值税项目”，而不是“免征增值税项目”。税法并未规定不征增值税项目不得抵扣进项税额，因此房地产企业将配套设施无偿移交给政府的，相应的进项税可以抵扣。
根据《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号）第四条、第五条规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。销售额的计算公式如下：销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+11%）（现为9%）。当期允许扣除的土地价款按照以下公式计算：当期允许扣除的土地价款=（当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积）×支付的土地价款。
当期销售房地产项目建筑面积，是指当期进行纳税申报的增值税销售额对应的建筑面积。房地产项目可供销售建筑面积，是指房地产项目可以出售的总建筑面积，不包括销售房地产项目时未单独作价结算的配套公共设施的建筑面积。支付的土地价款，是指向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款。据此，房地产公司配套建设并无偿移交的公共配套设施面积不在房地产项目可售面积之内，其土地价款不再单独考虑计算扣除，其为取得土地使用权所支付的土地价款所涉及的销项税额抵减已随当期已销售房地产项目冲减了主营业务成本。
对于单独作为成本核算对象并有偿转让的配套设施，销售时计算销项税额，进项税额也可以抵扣，土地价款单独计算扣除冲减主营业务成本。
某房地产企业开发建造某住宅小区项目，建造的幼儿园属于该小区项目的公共配套设施，在建造幼儿园的过程中取得了施工单位开具的增值税专用发票一张，价款500万元，税款50万元，房地企业对增值税专用发票进行了认证并抵扣了税款50万元。小区项目完成后幼儿园无偿移交给当地教育局，房地产企业将已认证抵扣的进项税额50万元作进项税额转出处理。
根据上文分析，该房地产企业不需要把已抵扣的进项税额50万元转出，无偿移交幼儿园属于不征收增值税范畴，进项税额可以抵扣。如企业转出进项税额，会造成多交增值税50万元。
03
土地增值税
根据《土地增值税暂行条例》及其《土地增值税暂行条例实施细则》的规定，房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的不能有偿转让的公共配套设施发生的支出，是计算土增税的扣除项目。该条表明，与清算项目配套的公共配套设施，房地产企业不能有偿转让的可以扣除。这参考前文“一、所得税”的分析也很好理解，与清算项目配套的公共配套设施通过成本的“二次分配”已计入开发产品的成本项目“公共配套设施”，也就是成本的组成部分，当然是计算土地增值税的扣除项目。这里需要提醒大家的是，是计算土增税的扣除项目不意味着一定能扣除，能扣除还要满足其他条件。
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《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第四条“土地增值税的扣除项目”第（三）款规定，房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的居委会和派出所用房、会所、停车场（库）、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、文体场馆、学校、幼儿园、托儿所、医院、邮电通讯等公共设施，按以下原则处理：
1、建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除；
2、建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除；
3、建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。
该条进一步明确，与清算项目配套的“公共配套设施”可以作为土增税扣除项目的有两种类型，一种是“不能有偿转让”，准确说应该是“不能有偿单独转让”的，即本条中的1和2；第二种是“能单独转让的”，即本条中的3，所得税上要单独作为成本核算对象，土增税上也要作为独立的清算对象。
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《土地增值税暂行条例实施细则》第七条第（二）款规定，开发土地和新建房及配套设施(以下简称房地产开发)的成本，是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本(以下简称房地产开发成本)，包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第四条“土地增值税的扣除项目”第（一）款规定，房地产开发企业办理土地增值税清算时计算与清算项目有关的扣除项目金额，应根据土地增值税暂行条例第六条及其实施细则第七条的规定执行。除另有规定外，扣除取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、费用及与转让房地产有关税金，须提供合法有效凭证；不能提供合法有效凭证的，不予扣除。第四条“土地增值税的扣除项目”第（四）款规定，房地产开发企业的预提费用，除另有规定外（但目前没有给予规定），不得扣除。
由此，能作为土增税扣除项目的“公共配套设施”必须是实际发生的成本，不存在预提的成本，并取得合法有效凭证。需要注意的是，如果开发产品成本中有预提“公共配套设施”成本部分，则土增税计算时，需要予以剔除。
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国税发[2006]187号第四条“土地增值税的扣除项目”第（五）款规定，属于多个房地产项目共同的成本费用，应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法，计算确定清算项目的扣除金额。根据《国家税务总局关于印发<土地增值税清算管理规程>的通知》（国税发[2009]91号）第二十四条的规定，多个（或分期）项目共同发生的公共配套设施费，是否按项目合理分摊。由此可知，如果发生的公共配套设施费是多个（或分期）项目共同发生的，要按可售建筑面积占比法或其他合理方法进行分摊。
根据以上的分析，公共配套设施在土增税计算中的扣除主要要掌握三点：
一是公共配套设施是计算土地增值税的扣除项目；
二是公共配套设施扣除必须是实际发生的成本，不是预提的成本，并要取得合法凭据；
三是发生的公共配套设施费是多个（或分期）项目共同发生的，要按可售建筑面积占比法或其他合理方法进行分摊。
某房地产企业开发某住宅小区项目分三期施工，一、二期是住宅，第三期是公共配套设施幼儿园，建设周期为3年。目前该项目一期已符合土地增值税清算条件。企业按要求对一期项目土地增值税自行清算，并形成自查报告上报主管税务机关。税务机关审核发现，三期幼儿园工程目前还未开工建设，但企业清算一期的土地增值税时按三期分摊扣除了幼儿园的预算成本。对此，企业认为，幼儿园是住宅小区项目的公共配套设施，其成本属于项目的共同成本费用，根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第四条第五款规定及《国家税务总局关于印发<土地增值税清算管理规程>的通知》（国税发[2009]91号）第二十四条规定，应按比例合理分摊。请问企业的认识正确吗？
本案例中，三期幼儿园工程作为住宅小区的公共配套设施，可以作为土增税的扣除项目，但是其成本没有实际发生，企业按照其预算进行扣除实质上就是预提，按照税收政策是不允许的，在此情况下也就不存在多个（或分期）项目分摊的问题。
关于“公共配套设施”的相关税种处理与实务分析，刘玉章老师在《税苑微课》-“房地产开发经营全程财税处理与风险防控”中也有详细独到的分析，感兴趣的穗友可以加入学习！
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来源：智慧源地产财税
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