详解土地增值税（九、十）

将军房地产建安财税学习平台 2021-12-10

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详解土地增值税（九）

第九节税收优惠

一、普通标准住宅

（一）基本规定
1、条例：纳税人建造普通标准住宅出售，其增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税；增值额超过扣除项目金额20％的，应就其全部增值额按规定计税。普通标准住宅，是指一般民用住宅。高级别墅、公寓、度假村等不属于普通标准住宅。
对普通标准住宅设置这一起征点，主要考虑到从事普通标准住宅开发往往是投入大、收益小，有些项目甚至无利可图。因此，这一规定体现了国家的产业政策。
2、财税〔1995〕48号：对纳税人既建普通标准住宅又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额。不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不能适用条例第八条（一）项的免税规定（增值率未超过20%的免税）。
（二）普通标准住宅认定标准的政策演变
1、1995年江苏省根据细则授权制定的标准
《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（以下简称《条例》）第八条规定：“纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过20%的，免征土地增值税。”《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（以下简称《细则》）第十一条规定：“普通标准住宅与其他住宅的具体划分界限由各省、自治区、直辖市人民政府规定。”
根据《细则》的授权，经请示省政府同意，省财政厅和省地税局在制定《关于转发＜关于印发《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》的通知＞的通知》（苏财税〔1995〕14号、苏地税发〔1995〕103号，以下简称103号文件）时做如下规定：“《细则》第十一条所称的‘普通标准住宅’，暂定为按当地政府部门规定的建筑标准建造，按商品房住宅价格管理的要求实行国家定价或限价，为安排住房困难户、解决中低档收入者住房而建造的经济适用房、微利房、解困解危房、拆迁安置住房、落实私改房等。高级公寓、别墅、度假村等不属于普通标准住宅。”
2、2004年江苏省地税局政策调整
根据《条例》和《细则》规定，土地增值税应当从1994年开征，但是在实践中，全国各地在2003年之前实际上都没有正式开征土地增值税。根据财政部和国家税务总局的要求，江苏省地税局明确要求我省从2004年开始全面开征土地增值税。为做好土地增值税征收工作，江苏省地税局下发了《关于进一步做好土地增值税预征工作的通知》（苏地税发〔2004〕58号，以下简称58号文件）。58号文件规定：“普通标准住宅是指由政府指定的房地产开发公司开发、按照当地政府部门规定的建筑标准建造、建成后的商品房实行国家定价或限价、为解决住房困难户住房困难、由政府指定销售对象的住宅。普通标准住宅须由房地产开发公司凭有关文件，经当地主管税务部门审核后确认。”
对于58号文件与103号文件的关系需要说明以下三点：第一，58号文件主要解决的是土地增值税预征问题，并不是对103文件的否定；第二，103号文件是根据细则授权，经省政府同意制定的，而58号文件是省地税独家制定的，103号文件的法律效力应高于58号文件；第三，58号文件对普通标准住宅的范围未进行列举，对“住房困难户”等问题实践中难以把握。综合考虑以上三点，58号文件下发后，江苏省在把握普通标准住宅认定标准时，实际上仍然执行的是103号文件规定的标准。
3、2005年国务院和江苏省调整住房政策
《国务院办公厅转发建设部等部门关于做好稳定住房价格工作意见的通知》（国办发〔2005〕26号）规定：“享受优惠政策的住房原则上应同时满足以下条件：住宅小区建筑容积率在1．0以上、单套建筑面积在120平方米以下、实际成交价格低于同级别土地上住房平均交易价格1．2倍以下。各省、自治区、直辖市要根据实际情况，制定本地区享受优惠政策普通住房的具体标准。允许单套建筑面积和价格标准适当浮动，但向上浮动的比例不得超过上述标准的20％。”
《江苏省人民政府办公厅关于转发省建设厅等部门关于切实稳定住房价格促进房地产业健康发展意见的通知》（苏政办发〔2005〕55号）规定：“享受优惠政策的住房原则上应同时满足以下条件：住宅小区建筑容积率在1.0以上、单套建筑面积在120平方米以下、实际成交价格在同级别土地住房平均交易价格1.2倍以内。单套建筑面积和价格标准可适当浮动，但向上浮动的比例不得超过上述标准的20%（我省实际执行144平方米）。各市要根据实际情况，制定本地区享受优惠政策普通住房的具体标准，报省建设厅、财政厅、地税局备案后，在2005年5月31日前公布。”
国办发〔2005〕26号文件和苏政办发〔2005〕55号文件的发文目的是引导住房建设与消费，所称“优惠政策”是指住房建设的规划供应、信贷、税收等方面的优惠。也就是说，国办发〔2005〕26号文件和苏政办发〔2005〕55号文件并未明确指向土地增值税“普通标准住宅”的认定标准。
4、2006年财政部和总局调整普通标准住宅政策
《财政部国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税〔2006〕21号）规定：“《条例》第八条中‘普通标准住宅’和《财政部、国家税务总局关于调整房地产市场若干税收政策的通知》（财税字〔1999〕210号）第三条中‘普通住宅’的认定，一律按各省、自治区、直辖市人民政府根据《国务院办公厅转发建设部等部门关于做好稳定住房价格工作意见的通知》（国办发〔2005〕26号）制定并对社会公布的“中小套型、中低价位普通住房”的标准执行。纳税人既建造普通住宅，又建造其他商品房的，应分别核算土地增值额。”
财税〔2006〕21号文件规定的“普通标准住宅”的认定标准与103号文件规定的“普通标准住宅”认定标准显然是不一致的。为此，省地税局和省财政厅专门向省政府以及财政部、国家税务总局书面请示，财政部和国家税务总局专门下发了《关于土地增值税普通标准住宅有关政策的通知》（财税〔2006〕141号）。财税〔2006〕141号文件进一步明确：“‘普通标准住宅’的认定，可在各省、自治区、直辖市人民政府根据《国务院办公厅转发建设部等部门关于做好稳定住房价格工作意见的通知》（国办发〔2005〕26号）制定的普通住房标准的范围内从严掌握。”
2006年以来，江苏省政府一直未重新明确我省土地增值税“普通标准住宅”的认定标准，而103文件并不违背财税〔2006〕141号文件规定的“从严把握”原则，因此，至2013年底前，我省土地增值税“普通标准住宅”的认定标准一直执行103号文件。
5、2014年江苏省地税局土地增值税新政
经省地税局领导研究，2014年4月，省地税局以白皮书的形式重新明确了土地增值税“普通标准住宅”的认定标准。白皮书规定：“从2014年1月1日起，‘普通标准住宅’的认定标准按《财政部国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税〔2006〕21号）和《江苏省人民政府办公厅关于转发省建设厅等部门关于切实稳定住房价格促进房地产业健康发展意见的通知》（苏政办发〔2005〕55号）相关规定执行。其中涉及的容积率、建筑面积、价格三项指标均同契税普通住宅标准。”
因为容积率在1.0以下的住宅小区2005年后已不再审批，同一级别土地住房平均交易价格难以统计且可比性不强，所以普通标准住宅的认定标准实际上只需考虑单套建筑面积。根据契税政策规定，我省房地产企业开发的所有单套建筑面积在144平方米以下的住宅，都可视为普通标准住宅。

二、因国家建设需要而依法征用、收回的房地产

（一）条例：因国家建设需要而依法征用、收回的房地产，免征土地增值税。
（二）细则规定：“条例第八条第（二）项所称的因国家建设需要依法征用、收回的房地产，是指因城市实施规划、国家建设的需要而被政府批准征用的房产或收回的土地使用权。因城市实施规划、国家建设的需要而搬迁，由纳税人自行转让原房地产的，比照本规定免征上地增值税。”
财税〔2006〕21号文件规定：“细则所称：因‘城市实施规划’而搬迁，是指因旧城改造或因企业污染、扰民（指产生过量废气、废水、废渣和噪音，使城市居民生活受到一定危害），而由政府或政府有关主管部门根据已审批通过的城市规划确定进行搬迁的情况；因‘国家建设的需要’而搬迁，是指因实施国务院、省级人民政府、国务院有关部委批准的建设项目而进行搬迁的情况。”
我们认为，根据现行政策规定，对“因城市实施规划、国家建设的需要而被政府批准征用的房产或收回的土地使用权”应当免征土地增值税。对于非因“城市实施规划”或者“国家建设”需要而收回土地使用权的行为，应当按规定征收土地增值税。“城市实施规划”和“国家建设”的范围按财税〔2006〕21号文件规定执行。

三、个人销售住房

（一）财税〔2008〕137号文件规定：自2008年11月1日起，个人销售住房暂免征收土地增值税。
（二）失效政策：
财税〔1999〕210号文件规定：自1999年8月1日起，对居民个人拥有的普通住宅，在其转让时暂免征收土地增值税。
细则规定：个人因工作调动或改善居住条件而转让原自用住房，经向税务机关申报核准，凡居住满5年或5年以上的，免予征收土地增值税；居住满3年未满5年的，减半征收土地增值税。居住未满3年，按规定计征土地增值税。
财税字〔1995〕48号文件规定：对个人之间互换自有居住用房地产的，经当地税务机关核实，可以免征土地增值税。

四、企业合并、分立

详见微信公众号“纳税人视角”其他文章。

五、合作建房

财税字〔1995〕48号文件规定：对于一方出土地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税；建成后转让的，应征收土地增值税。

六、以继承、赠予方式无偿转让房地产的行为。

（一）细则规定：以继承、赠予方式无偿转让房地产的行为不征收土地增值税。（严格意义上不属于税收优惠）
（二）对于继承，土地增值税政策未区分法定继承和遗嘱继承。
根据《中华人民共和国继承法》（以下简称“《继承法》”）的相关规定，财产继承方式包括法定继承、遗嘱继承和遗赠。
1、法定继承
法定继承与遗嘱继承相对，又称无遗嘱继承，指按照法律规定的继承人范围、继承顺序和遗产分配份额进行继承的制度。法定继承以一定的人身关系为前提，即依继承人和被继承人之间的婚姻、血缘关系而确定的。法定继承人的范围、继承顺序和遗产分配份额，都是强制性规范，除由死者生前依法以遗嘱方式加以改变外，其他任何人都无权变更。法定继承人范围包括：配偶、子女、父母（第一顺序继承人）和兄弟姐妹、祖父母、外祖父母（第二顺序继承人）。根据《继承法》的规定，对法定继承人以外的依靠被继承人扶养的缺乏劳动能力又没有生活来源的人，或者法定继承人以外的对被继承人扶养较多的人，可以分给他们适当的遗产，此类继承也属于法定继承的范畴。
2、遗嘱继承
遗嘱继承又称“指定继承”，是指继承人按照被继承人生前所立的合法有效的遗嘱继承被继承人遗产的一种继承制度。被继承人生前立有合法有效的遗嘱和立遗嘱人死亡是遗嘱继承的事实构成。遗嘱继承人和法定继承人的范围相同，但遗嘱继承不受法定继承顺序和应继份额的限制，遗嘱继承的效力优于法定继承的效力。
3、遗赠
遗赠是指国家、集体组织、社会团体或法定继承人以外的个人根据公民的遗嘱在遗嘱人死后继承遗嘱人财产权利的制度。
（三）关于细则中“赠与”所包括的范围问题（财税〔1995〕48号）
1、房产所有人、土地使用权所有人将房屋产权、土地使用权赠与直系亲属或承担直接赡养义务人的。
夫妻之间视同同一主体。
直系亲属：生我的和我生的，不包括兄弟姐妹。
赡养人是指老年人的子女及其他依法负有赡养义务的人，包括：被收养人、具有抚养关系的继子女、父母已去世的孙子女、外孙子女等。因此赡养人属于被赡养人的晚辈直系亲属。兄弟姐妹的扶养关系以及长辈对晚辈的扶养关系，不适用赡养人有关政策。
2、房产所有人、土地使用权所有人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关将房屋产权、土地使用权赠与教育、民政和其它社会福利、公益事业的。
上述社会团体是指中国青少年发展基金会、希望工程基金会、宋庆龄基金会、减灾委员会、中国红十字会、中国残疾人联合会、全国老年基金会、老区促进会以及经民政部门批准成立的其它非营利的公益性组织。

七、以不动产对外投资

详见微信公众号“纳税人视角”其他文章。

八、被撤销金融机构以不动产清偿债务

财税〔2003〕141号文件规定：对被撤消金融机构财产用来清偿债务时，免征被撤消金融机构转让货物、不动产、无形资产、有价证券、票据等应缴纳的增值税、营业税、城市维护建设税、教育费附加和土地增值税。

九、廉租住房和经济适用住房

1、财税〔2008〕24号文件规定：企事业单位、社会团体以及其他组织转让旧房作为廉租住房、经济适用住房房源且增值额未超过扣除项目金额20％的，免征土地增值税。
2、江苏省廉租住房保障办法（江苏省人民政府令第50号）：

十、棚户区改造

财税〔2013〕101号文件规定：企事业单位、社会团体以及其他组织转让旧房作为改造安置住房房源且增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税。

十一、公共租赁住房

自2016年1月1日至2018年12月31日，对企事业单位、社会团体以及其他组织转让旧房作为公共租赁住房房源，且增值额未超过扣除项目金额20％的，免征土地增值税。（财税[2015]139号）

十二、常见问题

问：1、普通标准住宅的概念是什么？包含哪些类型房产？答：

参见本节第一条。

问：2、普通标准住宅和普通住宅的有何区别？答：

财税〔2006〕21号文件规定：《条例》第八条中“普通标准住宅”和《财政部、国家税务总局关于调整房地产市场若干税收政策的通知》（财税字〔1999〕210号）第三条中“普通住宅”的认定，一律按各省、自治区、直辖市人民政府根据《国务院办公厅转发建设部等部门关于做好稳定住房价格工作意见的通知》（国办发〔2005〕26号）制定并对社会公布的“中小套型、中低价位普通住房”的标准执行。纳税人既建造普通住宅，又建造其他商品房的，应分别核算土地增值额。
上述规定可以理解为：从总局的角度，普通标准住宅和普通住宅可以不存在区别。

问：3、个人互换商铺是否免征土地增值税？答：

对双方按规定征收土地增值税。

问：4、个人互换酒店式公寓（居住的）是否免征土地增值税？答：

酒店式公寓的产权性质一般为非住房（商业用房），因此，对个人互换酒店式公寓（居住的）应征收土地增值税。
酒店式公寓是一种提供酒店式管理服务的公寓，集住宅、酒店、会所多功能于一体，具有“自用"和“投资"两大功效，但其本质仍然是公寓。购买者拥有单元产权，既可以自住、出租，也可以转售，是一种既提供酒店专业服务又拥有私人公寓秘密性和生活风格的综合物业。投资者通过一次性付款或分期或按揭的方式获取客房的独立产权。大多数酒店式公寓，投资者在一定期限内只拥有客房的所有权，而没有经营权。

问：5、从2008年11月1日起，对个人销售住房暂免征收土地增值税。其住房的概念是什么，包含哪些类型？答：

指所有类型的住房。

详解土地增值税（十）

一、计税依据

土地增值税按照纳税人转让房地产所取得的增值额和规定的税率计算缴纳。转让房地产所取得的增值额就是土地增值税的计税依据。增值额为纳税人转让房地产的收入减除法定扣除项目金额后的余额。

二、适用税率

1、土地增值税采用四级超率累进税率，最低税率为30%，最高税率为60%。具体税率见《土地增值税税率表》
所谓超率累进税率，是指以征税对象数额的相对率为累进依据，按照超累方式计算应纳税额的税率。
2、土地增值税率表

级数	计税依据（增值额）	税率
1	土地增值额未超过扣除项目金额50%的部分	30%
2	土地增值额超过扣除项目金额50%未超过100%的部分	40%
3	土地增值额超过扣除项目金额100%未超过200%的部分	50%
4	土地增值额超过扣除项目金额200%的部分	60%

说明：表中每级增值额未超过扣除项目金额的比例，均包括本比例数。

三、应纳税额的计算

（一）基本规定
应纳税额＝土地增值额×适用税率
凡土地增值额超过扣除项目金额50%以上，即应同时适用两档或两档以上的税率，需分档计算应纳税额。为便于计算，可利用速算公式，具体如下：
1、增值额未超过扣除项目金额50%的
土地增值税税额=增值额×30%
2、增值额超过扣除项目金额50%，未超过100%的
土地增值税税额=增值额×40%-扣除项目金额×5%
3、增值额超过扣除项目金额100%，未超过200%的
土地增值税税额=增值额×50%-扣除项目金额×15%
4、增值额超过扣除项目金额200%的
土地增值税税额=增值额×60%-扣除项目金额×35%
（二）土地增值税的计算步骤如下：
1、确定房地产转让收入；
2、计算确定扣除项目金额；
3、计算增值额（增值额=转让房地产收入-扣除项目金额）
4、计算增值额与扣除项目金额之比即增值率；
5、确定适用税率计算应纳税额