房地产项目建设的财税处理
项目建设是房地产开发的核心环节，它囊括了项目策划、项目准备、项目施工和项目验收的全过程。在此过程中，房地产企业不仅需要与土地、环保、消防、人防、规划、建设等行政管理部门进行密切联系，还需要涉及项目设计、工程预算、工程招标、资金管理、成本核算、质效控制等重要的经济业务。就财税管理而言，本阶段的工作重点和难点在于项目成本的归集、分配、结转和涉税事务的管控。有鉴于此，笔者认为在准确认识房地产开发建设阶段财务核算要求的基础上，如何适当设置涉税风险监控点并适时把控和消除涉税风险，应作为本阶段房地产开发企业防范财税风险的核心。
房地产企业开发成本核算
房地产企业开发成本在会计核算中首先应确定成本核算项目和成本核算对象，其中，成本核算对象是房地产企业在开发经营过程中，为归集和分配费用而确定的费用承担者，它是由房地产企业自行确定的，根据《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发[2009]31号）号文（以下简称“国税发[2009]31号”）第二十六条，计税成本对象的确定原则有可否销售原则、分类归集原则、功能区分原则、定价差异原则、成本差异原则和权益区分原则；而成本核算项目的划分不是企业自行确定的，而是按房地产企业会计核算有关规定确定，它主要包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、基础建设费、建筑安装工程费、公共配套设施费及开发间接费用六大核算项目。
房地产开发企业的开发成本由各个成本核算对象的成本组成，而每个成本核算对象又由各个具体的成本核算项目组成，因此房地产开发企业的成本归集是指按照成本核算项目进行费用归集，成本分配是指将成本核算项目按照一定规则分配至各成本核算对象的过程。
土地征用及拆迁补偿费用的
财税管控要点
土地征用及拆迁补偿费是指房地产开发企业为取得土地使用权而发生的各项费用，主要包括土地征用费（交政府）和拆迁补偿费（给被拆迁人）。其中，土地征用费指土地出（转）让费、市政配套费、契税、耕地占用税等；拆迁补偿费指对地面及地下的建筑物、附着物的拆迁补偿支出和回迁房建造支出等，拆迁旧建筑物回收的残值收入应冲减拆迁补偿费。
在会计科目设置上，建议在“开发成本”科目下按照核算对象设置二级子目，再设置“土地征用及拆迁补偿费——土地征用费/拆迁补偿费”三级和四级子目。费用发生时借记“开发成本——住宅/写字楼/商铺等——土地征用及拆迁补偿费——土地转（出）让价/市政配套费/拆迁补偿费……”,贷记银行存款、应付账款、应付票据等。
土地征用及拆迁补偿费会计科目设置概览
根据国税发[2009]31号，土地成本，一般按占地面积法进行分配。如果确需结合其他方法进行分配的，应商税务机关同意。
占地面积法，指按已动工开发成本对象占地面积占开发用地总面积的比例进行分配。一次性开发的，按某一成本对象占地面积占全部成本对象占地总面积的比例进行分配；分期开发的，首先按本期全部成本对象占地面积占开发用地总面积的比例进行分配，然后再按某一成本对象占地面积占期内全部成本对象占地总面积的比例进行分配；期内全部成本对象应负担的占地面积为期内开发用地占地面积减除应由各期成本对象共同负担的占地面积。
取得成本对象占地面积的途径有两个，一是采用政府规划审批部门在项目规划中测定的占地面积；二是采用房地产企业根据项目规划自行测定的占地面积。
某宗土地占地面积为50000平方米，土地购置成本为5亿元。其中住宅楼基底座占地面积为20000平方米（总建筑面积40万平方米，其中回迁房10万平方米，回迁房公允价值10亿元），写字楼基底座占地面积为8000平方米（由三层商业裙楼和15层写字楼组成，其中15层写字楼建筑面积为96000平方米，商业裙楼建筑面积为24000平方米），小区配套游泳池基底占地面积1500平方米，配套幼儿园基底座占地面积为2000平方米，物业管理楼基底座占地面积为500平方米，属于公共配套设施的小区围墙、供水供气设施、绿地、道路和露天健身场地等占地面积为18000平方米。
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① 计算全部成本对象总占地面积
20000+8000+1500+2000+500＝32000平方米
② 总地价款
出让价5亿+拆迁补偿10亿＝15亿元
③ 计算单独建造应该由开发产品承担的配套设施应摊地价
游泳池应摊地价（经营性配套）：1500÷32000×15＝0.7亿元
幼儿园应摊地价（经营性配套）：2000÷32000×15＝0.94亿元
物管用房应摊地价：500÷32000×15＝0.23亿元
④ 计算可售住宅应分摊地价
回迁房属于土地价款的组成部分，其本身不分摊土地成本。
住宅应分摊的总地价： 20000÷32000×15＝9.38亿元
可售住宅每平米应分摊的地价： 9.38÷300000＝3126.67元
⑤ 计算写字楼及裙楼应摊地价
写字楼及裙楼属于同一地块上建筑的垂直排列成本对象，无法直接计算各自的占地面积，所以这裙楼和写字楼应按照建筑面积的比例进行地价的二次分摊。
写字楼及裙楼应摊总地价：8000÷32000×15＝3.75亿元
写字楼及裙楼总建筑面积：96000+24000＝120000平方米
写字楼应摊地价：96000÷120000×3.75＝3亿元
裙楼应摊地价：24000÷120000×3.75＝0.75亿元
“三费”的财税管控要点
“三费”并非规范称呼，是笔者将前期工程费、基础设施费用和开发间接费用归纳合并后的统称。因这三项成本核算项目在费用归集与分配上比较相似，所以笔者将“三费”的财税处理在此统一讨论，以期帮助读者归纳重点、理清思路。
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前期工程费和基础设施费
① 能分清成本核算对象的，应将发生额借记 “开发成本—核算对象—前期工程费/基础设施费—具体核算项目”科目，贷记“银行存款/应付账款”等；
② 不能分清成本核算对象的，应设置“开发成本—前期工程费/基础设施费—具体核算项目—待摊成本”中间科目归集相关费用，然后再选用占地面积法、建筑面积法或预算造价法将待摊费用分摊至具体核算对象，借“开发成本—核算对象—前期工程费/基础设施费—具体核算项目”，贷“开发成本—前期工程费/基础设施费—具体核算项目—待摊成本”。
③ 在没有确实理由的情况下，前期工程费和基础设施费应采用统一的分摊方法；有充分理由证明各具体项目分别采取不同分摊方法更合理的，也可分别采用不同的分摊方法。
某房地产开发公司取得A地块，分二期开发，一期建筑面积共计8万平方米，二期建筑面积共计12万平方米。报批报建费（两期一起）21.2万元，设计费（两期一起）106万元，一期围栏费66.6万元，发生一期“三通一平”费用111万元。
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开发间接费用
开发间接费是指房地产开发企业内部独立核算单位为直接组织和管理开发产品的开发建设而发生的各项费用。与前期工程费和基础设施费不同，开发间接费用无法直接计入成本核算对象，必须进行分摊。为核算方便，实操中应首先将其发生额记入“开发成本—开发间接费用”科目，（借“开发成本—开发间接费用”，贷“银行存款/应付职工薪酬/累计折旧/长期待摊费用等”）；费用归集后，每月终了应按照适当的分配标准对开发间接费用进行分配，再最终分配计入各开发对象的成本，其分摊方法与前期工程费和基础设施费基本相同。对于开发间接费用的归集和分摊应着重关注以下两方面问题：
1开发间接费与期间费用的区别
期间费用是指企业为组织和管理整个经营活动发生的不能计入特定核算对象的成本，而应计入发生当期损益的费用。开发间接费用与期间费用的区别类似于工业企业的制造费用和期间费用，对于房地产开发企业，除了周转房摊销之外（计入开发间接费用），其余费用的划分是以有无开发现场机构来确定的，如果开发企业不设立现场机构，由公司定期或不定期地派人到开发现场组织开发活动，所发生的费用应直接并入管理费用。
2开发间接费用的分摊
一般情况下，土地开发、房屋开发、配套设施和代建工程，均应分摊开发间接费用。为简化核算，对不能有偿转让的配套设施可以不分摊开发间接费用（因这部分费用最终需要采用统一标准计入开发对象）。需要注意的是，除开发产品外，如果房地产企业同时开发应计入投资性房地产或固定资产的房屋，这部分房屋也应分摊开发间接费用。
在企业所得税和土地增值税相关规定中，同时明确提及的费用分摊原则有占地面积法和建筑面积法，按照“三费”的核算内容和核算特点，为统一企业所得税与土地增值税的处理方法，笔者建议在计算 “三费”分摊时，除直接可计入相关核算对象的直接开发成本外，对需要分摊的公共性“三费”采用建筑面积法进行分摊。
建筑安装工程费的财税管控要点
建筑安装工程费包括土建工程费、安装工程费和装修工程费等，是指列入建筑安装工程施工图预算项目内的各项费用（含设备费、出包方向承包方支付的临时设施费和劳动保险费），甲供工程还应包括相应的甲供材料、设备款。建筑安装工程费与“三费”的区别主要体现在费用分摊方法的选择上。实务中，采用建筑面积法分摊“三费”是税务部门和企业普遍可以接受的方法，然而建筑安装工程费用分摊方法的选择，常常成为税企争论的焦点。
根据国税发[2009]31号文（简称“31号文”），在企业所得税的处理上，建筑安装工程费分摊除了建筑面积法，还可以采用直接成本法和预算造价法进行分配；然而在土地增值税的处理上，直接成本法和预算造价法却是较具争议的分摊方法。根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第四条第（五）款，“属于多个房地产项目共同的成本费用，应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法，计算确定清算项目的扣除金额”。因文件并未明确“其他合理方法”的具体范围，造成部分税务机关在实操中对政策把关偏严，仅认可建筑面积法的分摊方法。
笔者认为，随着经济发展，房地产开发企业在项目开发中越来越关注使用者的配套体验感，在同一报建项目中往往存在多种功能不同的产品，这些产品在设计结构、建筑规范及竣工要求上可能存在较大的差异，从而使得单位造价的差异较大。采用简单的建筑面积法，明显无法满足房地产差异化核算的要求。
有鉴于此，笔者建议在实操中着重关注如下风控环节：
首先，在立项初期做好各类型开发项产品的独立设计概算和施工图预算工作；
其次，在实际施工核算过程中尽量细化直接费用的核算，减少待摊费用的金额；
最后，土增税清算前做好与主管税务部门的沟通，提交充分的证据材料说明开发项目在设计、结构、预算、结算、验收等方面的差异，以期获得税务部门的认可，其实无论是187号文还是91号文《国家税务总局关于印发《土地增值税清算管理规程》的通知》（国税发[2009]91号），土增税采用除建筑面积法以外的其他合理分摊方法进行公共费用分摊的大门从未关闭过国税发[2009]91号第二十一条第（五）款，纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，或者同一项目中建造不同类型房地产的，应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用。
综合以上，笔者认为，房地产企业同一项目中建造房地产类型差异不大时，可采用建筑面积分摊法分摊共同费用；当同一项目中建造房地产涉及商业综合体、写字楼、住宅等多种类型产品时，可采取工程预算造价法对公共建筑安装工程费进行分摊，分摊公式为：
某项工程实际建安工程费＝工程标价×某项工程预算造价÷各建造项目预造价之和。
（来源：君正财税商学院）
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