新收入准则税会差异｜学习笔记

新收入准则税会差异学习笔记（一）

序

为了跟国际会计准则保持趋同和对接，我国《企业会计准则第14号——收入》在2017年进行了大幅度修订，新收入准则以客户合同为中心，判断视角更多从客户的角度出发，在收入确认原则、确认时点和计量原则等方面发生了巨大变化。由于我国企业所得税法关于收入的确认和计量基本沿袭了旧收入准则的规定，在新政策出台前，已实行新收入准则的企业在收入确认和计量方面可能会出现大量的税会差异。虽然离全面实行新收入准则的时间（2021年）还有一段时间，但是从2018年开始境内外上市公司按照要求已经逐步开始实行，因此有必要对已经产生的税会差异予以关注。我从去年底开始断断续续地学习新收入准则，穷两月之力至今未得皮毛半分。从今日始尝试记录学习笔记，名为分享，实为讨教，请各位点进来的看官不吝赐教。是以为序。

第一条

为了规范收入的确认、计量和相关信息的披露，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。

笔记：本条是制订收入准则的目的性表述，即“规范收入的确认、计量和相关信息的披露”，记录企业最主要日常经营活动的会计信息，会计信息是为其使用者（包括所有者、经营者和潜在投资者等）作出决策提供服务的。而税法关于收入的确认、计量的规定，是为国家的税收征管提供服务的。两者的目的性存在本质差异。

第二条

收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。

 笔记：本条是准则关于收入概念的表述。

1.日常活动，是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动（CRS14应用指南2018）；所有者权益增加，即增加企业的经营成果——留存收益，包括盈余公积和未分配利润；所有者投入资本，即企业的资本或股本，以及因接受投资所形成的资本公积；经济利益流入，即资产的增加或负债的减少。

2.税法关于收入的概念，其表述采取列举的方式，包括销售商品收入、提供劳务收入、财产转让收入、股息红利收入、利息收入、租金收入、特许权使用费收入、接受捐赠收入、其他收入。可见，税法意义上的收入涵盖了所有“与所有者投入无关的经济利益的总流入”，而不仅仅是“日常活动中形成的”。比如，接受捐赠收入属于会计上的营业外收入而非收入的范畴，但却属于税法上的收入范畴。同时，税法上的收入也是总流入的概念，区别于会计准则仅仅把财产转让的净收益计入营业外收入或资产处置损益、投资收益等。

新收入准则税会差异学习笔记（二）

第三条  

本准则适用于所有与客户之间的合同，但下列各项除外：

（一）由《企业会计准则第2号——长期股权投资》、《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23号——金融资产转移》、《企业会计准则第24号——套期会计》、《企业会计准则第33号——合并财务报表》以及《企业会计准则第40号——合营安排》规范的金融工具及其他合同权利和义务,分别适用《企业会计准则第2号——长期股权投资》、《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23号——金融资产转移》、《企业会计准则第24号——套期会计》、《企业会计准则第33号——合并财务报表》以及《企业会计准则第40号——合营安排》。

（二）由《企业会计准则第21号——租赁》规范的租赁合同，适用《企业会计准则第21号——租赁》。

（三）由保险合同相关会计准则规范的保险合同，适用保险合同相关会计准则。

本准则所称客户，是指与企业订立合同以向该企业购买其日常活动产出的商品或服务（以下简称“商品”）并支付对价的一方。

本准则所称合同，是指双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议。合同有书面形式、口头形式以及其他形式。

笔记：

1.本条是关于本准则适用范围的表述，采取负面清单的形式，通过列举法把不属于本准则调整范围的客户合同排除在外，剩下的客户合同即属于本准则的调整范围。大家可能会有疑问，负面清单里面的准则跟CRS14似乎不存在交叉范围，为何需要额外明确呢？我举个例子：甲公司用存货作为对价，通过同一控制下的控股合并取得长期股权投资，此项业务虽然也属于客户合同，但甲公司转让存货显然不能适用CRS14确认收入，而应当适用CRS2的规则。

另外，非货币性资产交换只有在具备商业实质时，比如以存货换存货、换固定资产、换无形资产等，才能适用CRS14，否则只能适用CRS7不确认收入。

2.税法上，只要涉及财产转让，都需要确认收入计算所得，而不管会计上适用哪个准则是否确认损益，因此在前一条笔记所述同一控制下以存货换控股股权以及不具有商业实质的非货币性资产交换两种情况都是存在税会差异的。

3.新准则下，收入的确定和计量是建立在客户合同基础上，企业只有在合同关系建立并履行合同义务，且客户已取得商品控制权的情况下才能完成收入确认，收入的确认和计量以客户为视角，以合同为中心。这里所称合同并不必须书面形式，我国合同法第十条规定：当事人订立合同，有书面形式、口头形式和其他形式。

4.税法上，在确认收入的时候，基本上遵循权责发生制，但也有部分情形是需要通过具体的合同条款来进行判断，比如利息收入、租金收入、特许权使用费收入按照合同约定应付价款的日期确定收入的实现，有点收付实现制的意思。

新收入准则税会差异学习笔记（三）

第四条

企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。

取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。

笔记：本准则的核心条款，C位，不接受反驳。

1.本条建立了收入的确认模型，即控制权转移模型。企业应站在客户的立场，从客户的视角进行观察，在履行了自身的合同义务且客户已经可以控制相关商品或享受相关服务的时候确认收入的实现，这是典型的资产负债表观。

会计意义上的资产，指的是由过去的交易或事项形成的，由企业拥有或控制的，预期会给企业带来经济利益的资源。企业通过履行自身的合同义务，从而让客户控制了相关商品，客户的资产负债表增加了相关资产，企业也通过取得对价让自身的资产负债表增加了相关资产（银行存款，应收账款，合同资产等），因此收入是资产变化的结果，这就是为什么说新准则的收入确认模型属于资产负债表观的原因。

控制权，是指客户已经具备能力主导商品的使用并从中获取几乎全部的经济利益，并且已经开始在主导和获益。这是一种现时的权利，客户可以自主地和排他地通过使用、消耗、出售、处置、抵押等方式，直接或间接地获得商品的经济利益。有点类似于物权法意义上的所有权，即占有、使用、收益和处分权，但并不是说必须取得法定所有权才算控制，法定所有权只是判断控制权的其中一种迹象。

2.税法上，企业销售商品在同时满足以下条件时，需要确认收入的实现：（1）商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；（2）企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；（3）收入的金额能够可靠地计量；（4）已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。

这四个条件基本和旧收入准则一致，但是少了一条“相关的经济利益很可能流入企业”，这说明税法不承认会计的谨慎性原则，不承担企业无法收到价款的风险。这是税法的刚性和强制性所决定的，为了保证财政收入的及时足额，同时也是为了避免通过有意调节来进行不正当的税收筹划。

商品所有权上的风险，主要是指商品由于贬值、损坏、报废的造成的的损失。商品所有权上的报酬，则是指商品中包含的未来经济利益，包括商品升值等给企业带来的经济利益。风险报酬转移模型，是旧收入准则的确认模型，是从企业自身的视角去观察，对风险和经济利益是否已经转移给客户进行判断，以此作为收入是否确认的重要标志，关注的重心在于利润表，因此这种模型属于利润表观。

3.在这两种不同的模型下，商品销售业务如果是一次性转移所有权的标准化的商品，一般情况下收入确认不会存在税会差异。但商品销售业务如果是为客户制造专属的个性化商品时，按照新收入准则规定，在满足特定条件时企业在商品制造过程中就需要分时段确认收入；按照税法规定，企业在商品制造过程中无需确认收入，而是等到商品所有权真正转移给客户时再确认，这种情况下税会差异就产生了。

（五）企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。

在合同开始日即满足前款条件的合同，企业在后续期间无需对其进行重新评估，除非有迹象表明相关事实和情况发生重大变化。合同开始日通常是指合同生效日。

 笔记：

新收入准则以客户合同为中心，确立了收入确认和计量的“五步法”模型：识别合同→识别履约义务→确定交易价格→将交易价格分摊至各履约义务→在完成单项履约义务时确定收入。比起旧准则的云遮雾绕，新准则的五个步骤非常清晰，只需要按图索骥把经济业务进行逐步分解。

1.准则第五条是五步法的第一步——识别合同，是会计进行收入确认的起点，无合同即无收入。那如何判断合同是否存在呢？准则规定了五个条件，在同时满足的情况下才能完成对合同的识别。

2.条件（一）是合同当事双方意思表示一致，（二）是合同的核心条款即权利义务，（三）是收入产生的基础即支付义务和收款权利。前三个条件其实是大多数合同的应有内容，比较容易识别。

我国合同法第十二条规定了合同的主要条款：

（1）当事人的名称或者姓名和住所；

（2）标的；

（3）数量；

（4）质量；

（5）价款或者报酬；

（6）履行期限、地点和方式；

（7）违约责任；

（8）解决争议的方法。

税法对合同的要求仅仅是在销售商品业务中提了一句“商品销售合同已经签订”，其实根据合同法的要求，基本上已经足以跟上述前三个条件保持一致。

3.条件（四）要求合同具有商业实质，能够改变企业未来现金流量的风险、时间分布和金额，属于新增条件，对试图通过没有商业实质的关联交易行为来虚增业绩的企业予以沉重一击。

举例：a、b石油公司分别位于甲乙两地，经营的石油产品相同。a公司在乙地有客户，b公司在甲地也有客户，为了满足客户的即时需求，降低经营成本，两个公司互相向对方在本地的客户交付相同型号的石油产品。在这种情况下，ab两个公司之间互换产品的行为就属于不具有商业实质，不能确认收入。

税法上并不需要对合同是否具有商业实质进行判断，在会计上判断为不具备商业实质的合同，税法上仍然需要视同销售确认收入。

4.条件（五）要求对客户支付对价的能力和意图（即信用风险）进行评估，也就是说在客户既没有支付对价的能力也没有支付对价的意图时，企业不应当确认收入。注意上述评估应当在收入确认前进行，如果是已经确认收入且计入应收账款后才发现客户缺乏支付能力和意图的，不调整已确认的收入而应当对应收账款计提减值准备。

税法上，客户支付对价的能力和意图并不影响收入的确认，原因在前面的笔记中已经说过，税收不承担企业的经营风险。对于企业计提减值准备对于的减值损失，税法同样不予认可。

5.同时满足以上五个条件后，即标志着合同已经成立并生效，会计对收入的确认进入初始起点。合同的生效日即是合同开始日，是后续判断交易价格的重要时点。

新收入准则税会差异学习笔记（五）

第六条 

在合同开始日不符合本准则第五条规定的合同，企业应当对其进行持续评估，并在其满足本准则第五条规定时按照该条的规定进行会计处理。

对于不符合本准则第五条规定的合同，企业只有在不再负有向客户转让商品的剩余义务，且已向客户收取的对价无需退回时，才能将已收取的对价确认为收入；否则，应当将已收取的对价作为负债进行会计处理。没有商业实质的非货币性资产交换，不确认收入。

笔记：

1.企业在与客户签订合同的时点，如果无法同时满足准则第五条规定的五个条件，不能确认收入，即使企业已经开始履行义务。

举例：甲建筑公司与乙公司订立建筑施工合同，约定由甲公司为乙公司建造新厂房，前期乙公司需自行清理旧厂房，同时甲公司进场进行勘察设计。合同同时约定乙公司需支付定金10万元，若两个月内未能将旧厂房清理完毕则合同自行解除，甲公司无需返还定金。合同签订3日后甲公司发现乙公司已经严重资不抵债，很可能无法支付价款。

本例中，甲公司在合同开始日评估认为乙公司很可能无法支付价款，不满足准则第五条规定的第5个条件：企业因向客户转让商品而有权收取的对价很可能收回。因此甲公司不能在开始勘察设计之后就开始按履约进度确认收入，而应当持续进行评估。甲公司所收取定金应计入合同负债（合同负债科目已取代预收账款科目）。

税法上，由于甲乙公司之间的建筑合同已经成立，甲公司应当在开始履行合同之后按照完工进度确认应税收入。对定金的处理无税会差异。

2.两个月后，若乙公司仍然未能将旧厂房清理完毕，合同自动解约，甲公司不再负有提供建筑服务的义务，所收取的10万元定金应确认收入，无税会差异。

新收入准则税会差异学习笔记（六）

第七条 

企业与同一客户（或该客户的关联方）同时订立或在相近时间内先后订立的两份或多份合同，在满足下列条件之一时，应当合并为一份合同进行会计处理：

（一）该两份或多份合同基于同一商业目的而订立并构成一揽子交易。

（二）该两份或多份合同中的一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况。

（三）该两份或多份合同中所承诺的商品（或每份合同中所承诺的部分商品）构成本准则第九条规定的单项履约义务。

笔记：

1.本条是关于客户合同合并的内容。通常情况下，不同的合同都是分别签订、各自履行的。但是新收入准则出于实质重于形式的考量，将企业跟同一客户或者客户关联方之间同时或相近时间内签订的多份合同在满足特定条件时进行合并，视同一份合同进行会计处理。

2.对于企业与客户签订的合同，本条规定的三个条件只需要满足其中一个，就应该进行合并。

下面分别对应三个条件举例： 

例1：甲公司受托为乙公司制造并安装大型数控机床，同时签订了三份合同，分别是硬件设计制造合同、控制软件开发合同、设备安装工程作业合同。以上三份合同形式上虽然是独立的，但实际上都是为了同一个商业目的，因此应当在会计上视为一份合同，综合考虑总对价，分摊交易价格，并按照履约进度确认收入。

例2：a公司同时经营电梯销售安装业务和维护保养业务。2019年1月份b公司向a公司签订合同购买单价为14.5万元的电梯4部，本月安装调试完毕，另外ab公司还签订为期三年的电梯维护保养合同。a公司单独对外提供维护保养服务的价格是5000元/部/年，因b公司购买了电梯，决定予以3000元/部/年的优惠价格。a公司会计上应将两份合同进行合并处理，即销售安装和维护保养为同一合同下的两项单独履约义务。其中电梯的销售安装收入应分摊价格＝（58+3.6）×［58÷（58+6）］＝55.825万元，维护保养应分摊价格＝（58+3.6）×［6÷（58+6）］＝5.775万元。销售安装收入应当在1月份确认，维护保养收入在三年内每年确认5.775÷3＝1.925万元。

例3：同例1。虽然甲乙公司签订了三个合同，但实际上每个合同都属于基于同一目的单项履约义务

2.本条款所谓的合并，并不是法律意义上的合并，这些合同在合同法意义上仍然是属于单独的合同，因此税法上应按单项业务确认收入，不进行合并。

以例2来说，a公司销售安装电梯确认应税所得58万元，维护保养服务三年内每年确认应税收入1.2万元。

新收入准则税会差异学习笔记（七）

第八条

企业应当区分下列三种情形对合同变更分别进行会计处理：

（一）合同变更增加了可明确区分的商品及合同价款，且新增合同价款反映了新增商品单独售价的，应当将该合同变更部分作为一份单独的合同进行会计处理。

（二）合同变更不属于本条（一）规定的情形，且在合同变更日已转让的商品或已提供的服务（以下简称“已转让的商品”） 与未转让的商品或未提供的服务（以下简称“未转让的商品”）之间可明确区分的，应当视为原合同终止，同时，将原合同未履约部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理。

（三）合同变更不属于本条（一）规定的情形，且在合同变更日已转让的商品与未转让的商品之间不可明确区分的，应当将该合同变更部分作为原合同的组成部分进行会计处理，由此产生的对已确认收入的影响，应当在合同变更日调整当期收入。

本准则所称合同变更，是指经合同各方批准对原合同范围或价格作出的变更。

笔记：

1.本条款所称合同变更，指的是改变合同的范围或价格，但是本条款和收入准则应用指南都没有对“合同的范围”作出解释。根据全国人大公布的《中华人民共和国合同法释义》，合同法第七十七条所称合同变更，是指合同成立后，当事人在原合同的基础上对合同的内容进行修改或者补充。合同变更既可能是合同标的的变更，比如，买康佳牌彩电改为买长虹牌彩电，也可能是合同数量的增加或者减少，比如，本来计划租赁十间办公用房，后改为租五间。既可能是履行地点由北京改为上海，也可能是履行方式的改变，比如，原订出卖人送货后改为买受人自己提货。既可能是合同履行期的提前或者延期，也可能是违约责任的重新约定。当事人给付价款或者报酬的调整更是合同变更的主要原因。此外，合同担保条款以及解决争议方式的变化也会导致合同的变更。

显然，合同法意义上的合同变更包括标的物的种类、数量、规格型号、价格，合同的履行地点、期限、担保条件、解决争议方式等要素的变更。但是，能够影响收入确认的应该是标的物的种类、数量、规格型号、价格。

2.本条款列举了三种合同变更的情形，并按照实质重于形式原则，对合同变更部分与原合同进行合并或分立处理。

3.情形（一）：合同变更新增的商品与原商品可以明确区分，且新增的商品售价属于当时商品独立对外销售的价格，此时应当把变更的内容作为一个独立的合同进行会计处理。

例1：甲公司承诺向乙公司销售120件产品，每件产品售价100元。该批产品彼此之间可明确区分，且将于未来6个月内陆续转让给乙公司。甲公司将其中的60件产品转让给乙公司后，双方对合同进行了变更，甲公司承诺向乙公司额外销售30件相同的产品，这30件产品与原合同中的产品可明确区分，其售价为每件 95 元，属于当时甲公司正常对外销售的价格。

会计上，甲公司应当将新增的30件产品作为新合同处理，在控制权转移后确认95×30＝2850元收入。原合同中尚未交付的60件产品控制权转移后，确认60×100＝6000元收入。税法上不需要对合同变更部分进行区分，但在收入确认上也不存在税会差异，在不同商品的风险报酬转移的时点确认收入。

4.情形（二）：合同变更新增的商品与原商品可以明确区分，但新增的商品售价不属于当时商品独立对外销售的价格，而是与原合同的执行有关，此时应当把原合同终止，未履行完的部分与变更的内容合并作为一个新的合同进行会计处理。

例2：甲公司承诺向乙公司销售120件产品，每件产品售价100元。该批产品彼此之间可明确区分，且将于未来6个月内陆续转让给乙公司。甲公司将其中的60件产品转让给乙公司后，乙公司发现部分产品存在瑕疵。为弥补乙公司的损失，双方对合同进行了变更，甲公司承诺以每件80元的优惠价格向乙公司额外销售30件相同的产品。

由于新增的30件产品价格不能反映单独售价，且原合同尚未交付的60件产品以及新增的30件产品与已转让的商品是可以明确区分的，因此甲公司需要在会计上终止原合同，同时将原合同未交付的60件产品与新增的30件产品组成新合同进行处理，每件产品的单价＝（60×100+30×80）÷90＝93.33元。税法上，由于合同并没有真正在法律意义上终止，因此原合同未交付的60件产品仍然按100元/件确认应税收入，新增的30件产品按80/件确认应税收入。

5.情形（三）：合同变更新增的商品与原商品不能明确区分，且新增的商品售价不属于当时商品独立对外销售的价格，而是与原合同的执行有关，此时会计上应当把变更的内容与原合同合并作为原合同的组成部分进行处理。

例3：2019年1月，甲装饰公司与乙公司签订合同，为乙公司的写字楼提供装修服务，合同总金额为2000万元，预计发生成本1600万元，甲公司会计上按照已发生成本占预计总成本的比例确定履约进度并以此确定收入。截至2019年9月份，甲公司已发生总成本1000万元，履约进度为1000÷1600＝62.5%，已确认收入＝2000×62.5%＝1250万元。此时甲乙公司修改合同，决定使用更好的装修材料，合同金额和预计成本分别增加520万元和400万元。因合同变更内容与此前已履约部分不可区分（装修服务是一项不可分的整体服务），因此甲公司应在会计上将合同变更作为原合同的整体组成部分，重新估计履约进度＝1000÷2000＝50%，合同变更日应额外确认收入＝2520×50%－1250＝10万元。税法上，甲公司应按照完工进度确定应税收入，合同修改后的完工进度与履约进度保持一致，税会无差异。

题外话：新收入准则是一门玄学，合同变更更是玄学中的神学，不看应用指南根本无法理解条款的含义，最好再辅以适当的合同法知识，方能窥得一二。

新收入准则税会差异学习笔记（八）

第九条

合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后，在履行了各单项履约义务时分别确认收入。

履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。履约义务既包括合同中明确的承诺，也包括由于企业已公开宣布的政策、特定声明或以往的习惯做法等导致合同订立时客户合理预期企业将履行的承诺。企业为履行合同而应开展的初始活动，通常不构成履约义务，除非该活动向客户转让了承诺的商品。

企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺，也应当作为单项履约义务。 转让模式相同，是指每一项可明确区分商品均满足本准则第十一条规定的、在某一时段内履行履约义务的条件，且采用相同方法确定其履约进度。

笔记：

1.新准则引入了“履约义务”的概念，要求企业对包含多重交易安排的合同细分为各单项转让商品承诺也即单项履约义务，并把合同总价格分摊至各单项履约义务，在完成每一项义务时确认对应的收入。引入履约义务的原因是由于国际上关于收入的确认普遍转向资产负债表观，这种观念认为正是由于合同义务的履行引起交易双方的资产负债变化：销售方增加收取合同对价的权利即应收账款，购买方增加支付合同对价的义务即应付账款。

相比旧准则有限的指引，新准则指引非常明确，适用对象既包括销售商品这样的时点义务，也包括提供劳务这样的时段义务。现实交易中，既存在包含多重交易安排的一份合同，例如电信行业的预存话费并承诺办理特定套餐即送手机业务；又存在指向同一业务的多份合同，如建筑业务。因此不能把整个合同作为收入确认基础，而是应当把整个业务细分为各项履约义务，既反映交易实质，又方便会计进行清晰而细化的核算。

相对而言，沿袭旧收入准则理念的税法并没有新准则这种明确的指引。当然，税法在某些业务的判断上也显示出“分摊”合同价格的理念，如类似于购机赠费这样的买一赠一业务，但是也仅限于特殊规定，并非一般性原则，在面对其他特殊业务如消费返积分时，就缺乏可以适用的政策了。而在新收入准则下，上述两类业务均可以按照一般性原则进行拆分并按照履约进度确认收入。值得注意的是，虽然买一赠一业务新准则和税法同样都有分摊价格的要求，但在分摊标准上还是有税会差异的，即税法是按不同商品的公允价值分摊，而新准则是按单独售价分摊。

2.“履约义务既包括合同中明确的承诺，也包括由于企业已公开宣布的政策、特定声明或以往的习惯做法等导致合同订立时客户合理预期企业将履行的承诺”，也就是说履约义务并不仅限于合同条款，还包括企业已公开的普遍性政策或者行业惯例等，如某4s店在宣传广告中明确表明“消费者在本店购车均可享受法定三年质保期额外的两年质保”，即使在购车合同中并无类似条款，会计上也应当作为一项履约义务。其实这也是合同法的应有之义，税法也应秉承，在这方面并无税会差异。

3.“企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺，也应当作为单项履约义务”，举例来说，保洁公司为某企业提供保洁服务，虽然每天的服务都是可以明确区分的，但实际上属于实质相同且转让模式相同，因此将每天的保洁服务合并在一起按月或按季确认收入。税法也有类似的规定，国税函【2008】875号文：长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费，在相关劳务活动发生时确认收入。

新收入准则税会差异学习笔记（九）

第十条

企业向客户承诺的商品同时满足下列条件的，应当作为可明确区分商品：

（一）客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益；

（二）企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分。

下列情形通常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺不可单独区分：

1．企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品整合成合同约定的组合产出转让给客户。

2．该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制。

3．该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。

笔记：

本条款是对什么是可明确区分商品的判断方法，而判断可明确区分商品是为判断单项履约义务服务的，也就是说当客户对合同约定的某个商品主张的经济利益能够与其他商品区别开，且合同对履行该项商品的义务予以单独约定的情况下，该商品即构成单项履约义务。

1.“客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益”，也就是说客户能自主地使用或处置某项商品并从中获益，比如客户购买多功能打印机，可以单独用来传真或者扫描，也可以放入纸张进行打字复印，亦或者可以把打印机进行转售获益，所以打印机本身构成一项可以区分的独立商品。

“企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分”，也即在合同中明确约定了交付某项商品区别于其他商品的条款。

以上两个条件同时满足的情况下，该商品即构成单项履约义务，在履行完毕时企业即可以确认收入。

2.本条款还列举了三种不属于单独履约义务的情形。

例1：甲公司为客户提供建筑一栋大楼的服务，其中包含了沙石、水泥、人工等不同商品，但最终需要整合成一座不动产交给客户，因此沙石水泥人工等不同类型的商品组合成了一项履约义务。

在这种情况下，税法一般也是视为一整项建筑服务看待，按照完工进度确认收入，可能会与新准则下的投入法或产出法略有差异，但总体来看理念是一致的。

例2：乙公司是一家财务软件开发公司，既对外销售通用的财务软件产品，也为客户提供定制的软件产品。丙公司是一家物流企业，乙公司向其提供财务核算软件，并按照丙公司的要求进行个性化定制，以适应物流业的财务核算，因此乙公司销售财务软件和个性化定制应整合为同一项服务。

通常情况下只要是定制化的产品，在合同层面都应视为一项履约义务，会税处理一致。

例3：企业承诺为客户设计一种新产品并负责生产 10 个样品，在生产和测试样品的过程中需要对产品的设计进行不断的修正，导致已生产的样品均可能需要进行不同程度的返工。当企业预计由于设计的不断修正，大部分或全部拟生产的样品均可能需要进行一些返工，提供设计服务与提供样品生产服务产生的风险不可分割，客户没有办法选择仅购买设计服务或者仅购买样品生产服务，因此，企业提供的设计服务和生产样品的服务是不断交替反复进行的，在合同层面不可明确区分。

在税法上，设计服务应当按开发进度确认收入，转让样品应当按照销售商品的规定确认收入，有所区别。

新收入准则税会差异学习笔记（十）

第十一条

满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务；否则，属于在某一时点履行履约义务：

（一）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。

（二）客户能够控制企业履约过程中在建的商品。

（三）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。

具有不可替代用途，是指因合同限制或实际可行性限制，企业不能轻易地将商品用于其他用途。

有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，是指在由于客户或其他方原因终止合同的情况下，企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法律约束力。

笔记：

新准则将企业对客户的履约义务分为时段义务和时点义务。属于时段义务的，企业应当在履约期间内按照进度确认收入；属于时点义务的，企业应当在商品控制权转移后确认收入。本条款列举了属于时段义务的三种情形，除此之外均属于时点义务。

1.情形一：“客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益”，比如物业公司提供物业管理服务，在履约过程中客户就可以享受到相应的服务，按照资产负债观也可以理解为企业在创造出资产的同时就立即被客户消耗完毕，因而物业公司可以随着履约进度确认相应的收入。在此情形下，税会一般不存在差异，比如国税函【2008】875号文规定：长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费，在相关劳务活动发生时确认收入。

2.情形二：“客户能够控制企业履约过程中在建的商品”，比如建筑公司在客户的土地上为客户建造楼房，客户可以对在建工程形成控制，建筑公司因此而可以按照施工进度确认收入。在此情形下，税会一般也不存在差异，但是新准则为履约进度的计算提供了更加便于操作的投入法和产出法两种方法，而税法则沿袭了原建造合同准则的完工进度法，在某些情况下有可能会存在税会差异。

3.情形三：“企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项”，比如数控机床制造商甲公司为乙公司提供专用数控机床，由于知识产权限制，甲公司不能将该机床销售给其他客户，且合同约定乙公司在合同期内需要定期支付价款，除非甲公司违约否则价款不可返还。甲公司会计上应按照机床制造进度确认收入，而根据税法规定甲公司应在机床风险报酬转移至乙公司时确认收入，存在税会差异。

新收入准则税会差异学习笔记（十一）

第十二条

对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入，但是，履约进度不能合理确定的除外。企业应当考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度。其中，产出法是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度；投入法是根据企业为履行履约义务的投入确定履约进度。对于类似情况下的类似履约义务，企业应当采用相同的方法确定履约进度。

当履约进度不能合理确定时，企业已经发生的成本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止。

笔记：

本条是关于时段履约义务的履约进度确认方法，包括产出法和投入法。企业应在每个资产负债表日按照合同总价格乘以履约进度再减去以前会计期间已累计确认的收入后的金额，确认为当期收入。

税法规定，企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。企业提供劳务完工进度的确定，可选用下列方法：已完工作的测量、已提供劳务占劳务总量的比例、发生成本占总成本的比例。

1.产出法，是用已转移给客户控制的商品资源相对于合同总体商品资源的比例来作为履约进度，包括实际测量的完工进度、评估已实现的结果、已达到的里程碑、时间进度、已完成或已交付的产品等产出指标。

例1：甲建筑公司为乙高速公路公司提供一段全长10公里的山体隧道构筑服务，总造价20亿元。截至2018年12月31日，甲公司已构筑隧道长度为6公里，此时履约进度为6/10=60%，确认收入=20×60%=12亿元。

产出法类似于税法规定的“已提供劳务占劳务总量的比例”的完工进度确认方法，在例1中应无税会差异。

2.投入法是企业通过目前为履行义务已经做出的投入（消耗的资源、耗用的工时、已发生的成本和已花费的时间等）占履约义务预计总投入的比值计量履约进度。

例2：甲建筑公司为乙高速公路公司提供一段全长10公里的山体隧道构筑服务，总造价20亿元，预计总成本16亿元。由于山体的不同地段地质构造不相同，导致隧道的不同路段构筑难度显著不同，甲公司决定采用投入法确定履约进度。截至2018年12月31日，甲公司实际已发生成本12亿元，此时履约进度为12/16=75%，确认收入=20×75%=15亿元。

投入法类似于税法的成本百分比法，即按已发生成本占总成本的比例确认完工进度，因此在例2中税会无差异。

新收入准则税会差异学习笔记（十二）

第十三条

对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。在判断客户是否已取得商品控制权时，企业应当考虑下列迹象：

（一）企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务。

（二）企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权。

（三）企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品。

（四）企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬。

（五）客户已接受该商品。

（六）其他表明客户已取得商品控制权的迹象。

笔记：

本条是时点义务类型的合同收入确认，以商品控制权转移代替原来的风险报酬转移作为收入确认的判断标志，而税法仍然是以风险报酬转移为应税收入的判断标志。

新准则列举了五个可以用来判断控制权是否发生转移的迹象，但并非出现了其中一个或几个迹象时就一定能表明控制权发生了转移。企业应当站在客户的视角进行观察，根据合同条款和交易实质进行分析，综合判断客户是否已取得以及何时取得商品控制权，从而确定收入确认的时点。

迹象一：企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务。

除非合同约定客户需要预付价款，在大部分情形下，都是企业先交付商品，客户再支付价款，也就是说如果客户已经负有支付价款的义务，就可能表明客户已取得商品的控制权并通过使用商品获取经济利益。注意，现时收款权利并非“马上、立刻”就能收到价款的意思，而是说企业通过交付商品后取得了一项资产（即现金、应税账款、合同资产等）；现时付款义务也并非“马上、立刻”就需要支付价款的意思，而是说客户因取得商品而产生了一项负债即应付账款。

而企业所得税法在应税收入进行确认时，并不需要对企业是否有权收取价款或者客户是否有义务支付价款进行判断。但是在确认增值税应税收入时，其中一个判断迹象是企业“取得索取销售款项凭据”，有点类似。

迹象二：企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权。

按照我国物权法规定，客户取得商品的法定所有权，即意味着对商品有“占有、使用、收益和处分”的权利。在这种情况下，可能表明客户已经有能力主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益,或者能够阻止其他企业获得这些经济利益，即客户已取得对该商品的控制权。值得注意的是，企业行使留置权或者代管权并不意味着客户不能控制商品，也就是说“控制”并不必须是物理上的控制。

税法在对销售商品应税收入进行确认时，也有涉及所有权的相关条款：企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制。也就是说，税法认为企业只有不再保留所有权意义上的管理权和控制权后，才需要确认收入。但与新准则不同的是，税法的这个条款属于确认应税收入的必要条件。

迹象三：企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品。

客户已经在物理上占有了商品，可能表明其已取得控制权。笔者认为这个迹象是证明力比较弱的，不能单独作为证据使用。因为在很多业务中，实物占有一方并不拥有控制权，比如委托代销业务的受托方，比如售后代管业务的代管方。

税法在对销售商品应税收入进行确认时，并不需要对客户是否取得实物占有进行判断。

迹象四：企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬。

所有权上的风险，主要是指商品由于贬值、损坏、报废的造成的的损失。所有权上的报酬，则是指商品中包含的未来经济利益，包括通过使用商品或因商品升值而给企业带来的经济利益。风险报酬随所有权的转移而转移，客户承担了商品的风险和享有了商品的报酬，可能表明客户已取得了控制权。

税法在对销售商品应税收入进行确认时，风险报酬转移是其中的一个重要标志，即：企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方。风险报酬转移是判断应税收入实现的必要条件，与新准则不同。

迹象五：客户已接受该商品

如果客户已经对企业交付的商品表示接受，例如，客户在收货后对商品进行验收并签署验收交接表后，可能表明商品的控制权已经转移。但并非客户不接受商品就不能确认收入，比如企业根据通常的指标判断将会通过客户验收，也可以在验收前确认收入。

税法在对销售商品应税收入进行确认时，并不需要对客户是否接受商品进行判断。一般来说，如果客户不接受商品，企业也应当根据合同具体条款判断商品风险报酬是否发生转移。比如，甲公司生产并销售一批货物给乙公司，合同约定乙公司如果不能在甲公司交货后三天内证明商品存在瑕疵，即视为甲公司的义务已经履行完毕，乙公司无论接受与否都应当履行付款义务。假设乙公司无理由拒收商品，甲公司也应当在交货三天后确认商品的风险报酬发生转移。

新收入准则税会差异学习笔记（十三）

第十四条

第十四条 企业应当按照分摊至各单项履约义务的交易价格计量收入。

交易价格，是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。企业代第三方收取的款项以及企业预期将退还给客户的款项，应当作为负债进行会计处理，不计入交易价格。

第十五条

第十五条 企业应当根据合同条款，并结合其以往的习惯做法确定交易价格。在确定交易价格时，企业应当考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价、应付客户对价等因素的影响。

笔记：

1、本条是收入确认五步法的第三步“确定交易价格”，也是收入计量环节的第一项程序。

2、交易价格是企业通过履行合同义务而“预期”有权收取的价格，并不一定是合同标价，也不一定是预计最终可回收的价款，而是考虑可能包含可变对价、重大融资成分、非现金对价、应付客户对价等因素并对合同标价进行调整后的金额。这就与传统的以固定价格作为收入金额的计量方式产生了很大的不同，同时也造成了税会差异。

新准则引入上述影响价格因素的原因，更多是出于防止企业随意扩大收入的确认范围虚增业绩的考虑。而税法作为公法，确定性是其应有之义，既要防止企业隐瞒或迟延确认收入，又要考虑经济实质仅应对已确认或可确认的所得征税。国税函〔2008〕875号文规定应税收入确认的前提之一“收入的金额能够可靠地计量”正体现了这种确定性原则，所以新准则在交易价格的确定环节有可能会带来极大的税会差异，税收政策应如何应对将会成为一个重大课题。

新收入准则税会差异学习笔记（十四）

第十六条

合同中存在可变对价的，企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数，但包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额。企业在评估累计已确认收入是否极可能不会发生重大转回时，应当同时考虑收入转回的可能性及其比重。

每一资产负债表日，企业应当重新估计应计入交易价格的可变对价金额。可变对价金额发生变动的，按照本准则第二十四条和第二十五条规定进行会计处理。

笔记：

1、本条是关于可变对价的规定。企业与客户签订合同所约定的价格可能是固定金额，也有可能在某一基础价格的基础上约定折扣、价格折让、返利、退款、奖励积分、激励措施、业绩奖金、索赔等可能会让合同价格发生变化的因素。

可变对价，顾名思义，意味着这部分对价的发生与否、金额大小是不确定的，需要通过期望值法（可能性是三个及以上）或最可能发生法（可能性只有两个）计算出最佳估计值。

包含可变对价的交易价格“应当不超过在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额”——这一句话包含了三个否定词，其所要表达的意思让人相当费解，完全照着国际准则翻译过来，英文重结构轻语义的表述方式让习惯中式思维的人非常挠头。

其实应该这么翻译：包含在交易价格内的可变对价，应当仅限于相关事件已确定时极小可能会发生重大转回的金额。也就是说这部分估计的可变对价如果要计入收入的话，必须是日后极可能不会被冲回的。

举个例子：甲公司是一家私募基金管理人，其发行的某个私募证券投资基金与客户约定的报酬包括两部分，一是每年末按基金净值提取1%的管理费，二是三年后基金到期清算时超额业绩的20%。甲公司会计上每年仅应确认1%的管理费收入，但不应预估20%的业绩报酬收入计入可变对价，因为证券市场行情很难准确估算，预估的可变对价就不属于“极可能不会发生重大转回”。

2、例1：a空调公司2019年十二月份向b家电经销公司售出某型号液晶电视800台，价格不含税5000元/台，同时约定如果b公司两个月内能够订满1000台，价格可优惠100元/台。a公司认为春节前属于销售旺季，且按照以往的惯例b公司极可能会在次年一月份订购200台，因此a公司确认收入时把可变对价即100元折扣考虑了在内，会计分录如下：

借：银行存款 464万元

       贷：主营业务收入 392万元

             应交税费-应交增值税 64万元

             合同负债 8万元

假设b公司果然在次年一月又订购了200台，此时价格折扣生效，价格为4900元/台，十二月份多支付的8万元可作为一月份合同的价格折扣并开具在同一张发票上（即实际开票金额为90万元）。a公司会计分录如下：

借：银行存款 104.4万元

       合同负债 8万元

       贷：主营业务收入 98万元

             应交税费-应交增值税 14.4万元

税法上并不承认a公司预计的可变对价，因此2019年应按合同固定价格即5000元/台确认对b公司的应税收入400万元，次年一月份发生的折扣8万元冲减当期收入，也即2020年一月份对b公司的应税收入为90万元，跟增值税的处理方式一致。

3、例2：甲公司与乙公司2019年5月签订固定造价合同，在乙公司的厂区内为其建造一栋办公楼，合同价款为500万元。根据合同约定，该项工程的完工日期为2020年5月31日，如果甲公司能够在该日期之前完工，则每提前一周，合同价款将增加2万元。甲公司根据以往经验评估，认为提前两周完工的概率是30%，提前一周完工的概率是40%，不能提前完工的概率是30%。假设甲公司采用成本法计量履约进度，2019年底履约进度为50%。

甲公司当期会计确认收入=（500+4×30%+2×40%+0×30%）×50%=251万元。

税法上是否应当将可变对价计入应税收入缺乏明确规定，笔者个人意见认为2019年应按固定价格确认应税收入即500×50%=250万元。

新收入准则税会差异学习笔记（十五）

第十七条

合同中存在重大融资成分的，企业应当按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额确定交易价格。该交易价格与合同对价之间的差额，应当在合同期间内采用实际利率法摊销。

合同开始日，企业预计客户取得商品控制权与客户支付价款间隔不超过一年的，可以不考虑合同中存在的重大融资成分。

笔记：

本条是关于收入计量涉及重大融资成分时的处理。按照应用指南的表述，企业把商品的控制权转移给客户的时间和客户实际付款的时间不一致时，比如赊销、分期付款、预付款等，且合同中以明示或隐含的方式为客户或企业就商品交易提供了重大融资利益，企业应当在计量收入时剔除货币时间价值的影响。

1、预付款案例：2018年1月1日，甲公司与乙公司签订合同，向其销售一批产品。合同约定，该批产品将于 2 年之后交货。合同中包含两种可供选择的付款方式，即乙公司可以在 2 年后交付产品时支付449.44万元，或者在合同签订时支付400万元。乙公司选择在合同签订时支付货款。 该批产品的控制权在交货时转移。甲公司于2018年1月1日收到乙公司支付的货款。本案例引用自应用指南，未考虑增值税的影响。

本例中，按照上述两种付款方式计算的内含利率为6%。考虑到乙公司付款时间和产品交付时间之间的间隔以及现行市场利率水平，甲公司认为该合同包含重大融资成分，在确定交易价格时，应当对合同承诺的对价金额进行调整，以反映该重大融资成分的影响。甲公司的账务处理为：

（1）2×18年1月1日收到货款

借：银行存款 4000000

      未确认融资费用 494400

      贷：合同负债 4494400

（2）2018年12月31日确认融资成分的影响

借：财务费用 240000(4000000×6%)

      贷：未确认融资费用 240000

（3）2019年12月31日交付产品

借：财务费用 254400(4240000×6%)

      贷：未确认融资费用 254400

借：合同负债 4494400

      贷：主营业务收入 4494400

按照现行税法规定，甲公司在进行税务处理时并不需要考虑重大融资成分。2018年初甲公司收到400万元预付款，税法同样无需确认收入，但年底确认的财务费用24万元税法不予认可，应进行纳税调增，2019年确认的财务费用25.44万元也进行应纳税调增。甲公司在交货后，确认应税收入400万元，此时可以纳税调减49.44万元。

2、与预付款属于客户向企业提供融资相反，分期付款属于企业向客户提供融资，因此企业会计上应在商品控制权转移时一次性确认收入，并在付款期限内按期确认融资收益。而根据税法规定，企业应在合同约定应付价款的日期按照约定应付价款的金额确认收入的实现，不考虑融资利益。在旧准则下这种税会差异就已经存在，网上有大量案例，感兴趣的同学可自行百度。

新收入准则税会差异学习笔记（十六）

第十八条

客户支付非现金对价的，企业应当按照非现金对价的公允价值确定交易价格。非现金对价的公允价值不能合理估计的，企业应当参照其承诺向客户转让商品的单独售价间接确定交易价格。非现金对价的公允价值因对价形式以外的原因而发生变动的，应当作为可变对价，按照本准则第十六条规定进行会计处理。

单独售价，是指企业向客户单独销售商品的价格。

笔记：

本条是客户向企业支付非现金形式的对价时的收入计量方式。非现金对价可能是客户提供的另外一种商品、服务，或者是金融资产、固定资产等，比如实物资产、无形资产、股权、劳务服务。

1、企业向客户提供商品，换取的是客户支付的非现金对价，新准则要求企业应当按照所收取的非现金对价的公允价值作为收入的计量金额，只有在非货币性对价的公允价值不能可靠估计时，才以换成商品的正常对外销售价格确认收入。而旧收入准则以及现行CRS7均要求具有商业实质的非货币性资产交换应以换出资产的公允价值确认收入，新旧准则存在明显的差异。

税法对于企业发生的非货币性资产交换，原则上是以换入资产的公允价值确认收入，但如果交换是不公允的情况下，如不具有商业实质的非货币性资产交换中换入资产公允价值明显低于换出资产公允价值，税务机关有权按照换出资产的公允价值进行调整。

《企业所得税法实施条例》第十二条规定：企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额。但也有特别规定，《关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税〔2014〕116号）第二条规定：企业以非货币性资产对外投资，应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得。

2、如果非现金对价的价值本身是可变的，比如，甲公司向乙公司销售商品，约定甲公司如果能在三十天内交货则可以额外获得乙公司提供的100股上市公司股票（当天股价为5元），甲公司不能准确估算该股票的价格变动，不满足“累计已确认的收入极可能不会发生重大转回”，因此未在合同开始日就将其计入交易价格。

假设甲公司在第25天交付商品并获得股票奖励（当日股价6元），并作为交易性金融资产核算，此时甲公司应将股票在合同开始日的价值即500元作为销售收入进行确认，另外因股价变动带来的收益即100元作为公允价值变动损益。

对于收取的股票，甲公司在实际收到时按照当天的股价确认企业所得税应税收入即可，无需区分是属于收入还是公允价值变动。至于增值税，个人认为应按照价外费用处理。

企业向客户销售商品，正常情况下应该是客户向企业支付对价，但在某些情形下企业需要向客户或者向客户购买商品的第三方（即客户的客户）支付对价，比如供货商给大型商超支付的进场费上架费促销费等，给第三方客户的现金奖励等。

1.企业向客户支付客户对价，如果是为了向客户取得可明确区分商品的，比如供货商向大型商超供货，同时支付费用租赁指定位置的陈列柜。这种情况下，供货商向商超供货应正常确认收入，同时向商场支付费用购买租赁服务。如果支付的费用超过了正常情况下的公允价值，超过部分应当冲减收入；如果取得的商品价值不能合理估计的，企业向客户支付的费用应当全额冲减收入。

税法上，增值税和所得税处理与会计处理保持一致（但是在新租赁准则下，关于租赁的税会差异非常明显，在这里按下不提）。

2.企业向客户支付对价，但并没有取得可明确区分商品的，比如现实中大量存在的大型商超向供货商收取的进场费、陈列费、促销费等等，但实际上供货商并没有从商超获得明确可区分的能够与费用名目相对应的服务，此时供货商支付的对价就属于应当冲减收入的情形。

税法上，《国家税务总局关于商业企业向货物供应方收取的部分费用征收流转税问题的通知》（国税发【2004】136号）曾经就相关业务作出过如下规定：

（1）对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额无必然联系，且商业企业向供货方提供一定劳务的收入，例如进场费、广告促销费、上架费、展示费、管理费等，不属于平销返利，不冲减当期增值税进项税金，应按营业税的适用税目税率征收营业税。

（2）对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额挂钩（如以一定比例、金额、数量计算）的各种返还收入，均应按照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税金，不征收营业税。

营改增后并没有进一步明确相关处理政策，笔者个人认为相应业务仍然应当按照国税发【2004】136号的原理进行处理，即在上述情形（1）中商业企业按照收取费用对应的增值税应税服务项目交纳增值税并开具发票，供货商作为费用在企业所得税税前扣除，而非冲减收入，与新准则下的会计处理形成差异；在情形（2）中商业企业冲减进项税，供货商作为商业折扣开票或开具红字发票冲销，企业所得税笔者个人认为可以同样按照冲减收入处理，税会无差异。

3.企业向第三方即“客户的客户”支付对价的（例如，企业将所生产的商品先卖给经销商，经销商再卖给消费者，消费者即属于第三方），也同样适用应付客户对价的会计处理规则。

例：某饮料制造商甲公司在其销售的饮料瓶盖内侧印刷的二维码，消费者扫码即可获得0.5元的现金红包。2019年5月甲公司向某超市批发饮料10000瓶，批发价每瓶不含税3元，同时甲公司预计有8000瓶将会被领取红包，因此5月份甲公司会计上确认收入3×10000-0.5×8000=26000元。

税法上，甲公司应当全额确认增值税应税收入30000万元，并向超市开具30000元的增值税发票；同时确认企业所得税应税收入30000元，消费者实际领取现金红包后，相应的费用才能在税前扣除。

新收入准则税会差异学习笔记（十八）

第二十条

合同中包含两项或多项履约义务的，企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。企业不得因合同开始日之后单独售价的变动而重新分摊交易价格。

笔记：

 1.新收入准则认为，企业履行完毕合同中的一项履约义务，就应当把有权收取的对价确认为资产负债表的一项资产，因此有必要把合同总价格在多项履约义务间进行分摊。为了准确反映每一项商品的真实价格，在分摊合同总价格的时候需要按照商品的单独售价计算的比例进行分摊。

例：某电信公司2019年2月开展优惠购机活动，消费者只要办理200元档次的套餐业务，合约期为二十四个月，即可以3000元的价格购买市价为6000元的手机，假设当月有100名消费者参与了该活动。该公司2月份收入确认过程如下：

合同总价款=3000×100+200×24×100=78万元，手机的单独售价=6000×100=60万元元，通信服务的单独售价=200×24×100=48万元，因此手机应分摊的价格=78×60/（60+48）＝43.33万元，通信服务应分摊的价格＝78-43.33＝34.67万元。销售手机收入应在当月向消费者交付手机后全部确认，通信服务收入应在未来二十四个月内每月确认34.67÷24＝1.44万元。

2.税法并没有分摊合同价格的规则，不管是增值税还是企业所得税，在确认应税收入时均以合同约定的价款为准，即销售手机确认收入3000×100＝30万元，通信服务收入在二十四个月内每月确认200×100＝2万元，形成税会差异。

新收入准则税会差异学习笔记（十九）

第二十一条

合同中包含两项或多项履约义务的，企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。企业不得因合同开始日之后单独售价的变动而重新分摊交易价格。

企业在类似环境下向类似客户单独销售商品的价格，应作为确定该商品单独售价的最佳证据。单独售价无法 直接观察的，企业应当综合考虑其能够合理取得的全部相关信息，采用市场调整法、成本加成法、余值法等方法合理估计单独售价。在估计单独售价时，企业应当最大限度地采用可观察的输入值，并对类似的情况采用一致的估计方法。

市场调整法，是指企业根据某商品或类似商品的市场售价考虑本企业的成本和毛利等进行适当调整后，确定其单独售价的方法。

成本加成法，是指企业根据某商品的预计成本加上其合理毛利后的价格，确定其单独售价的方法。

余值法，是指企业根据合同交易价格减去合同中其他商品可观察的单独售价后的余值，确定某商品单独售价的方法。

笔记：

1.新准则规定同一合同的不同履约义务要按单独售价分摊合同总价格，如何确定单独售价就成了关键。企业可以通过市场调整法、成本加成法、余值法等方法对单独售价进行估计。写三种方法在应用指南里面有详细解释，笔者不再赘述。

2.笔者在上一篇笔记中说税法不存在分摊合同价格的情形不够准确，其实国税函【2008】875号文提到的买一赠一业务实际上应该属于分摊合同价格的情形，但875号文规定应当按照客户购买商品和受赠商品的公允价值进行分摊，与新准则的市场调整法比较类似。

新收入准则税会差异学习笔记（二十）

第二十二条

合同中包含两项或多项履约义务的，企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。企业不得因合同开始日之后单独售价的变动而重新分摊交易价格。

企业在商品近期售价波动幅度巨大，或者因未定价且未曾单独销售而使售价无法可靠确定时，可采用余值法估计其单独售价。

笔记：

1.余值法是企业在对无法直接观察的某商品单独售价进行估计时，在市场调整法和成本加成法等无法起作用的情况下，即要么该商品近期价格波动巨大，要么该商品未定价且未单独出售，所采用的兜底估值方法。指的是在一项包含多重交易安排的合同中，先估计出可以直接观察或可以用市场调整法、成本加成法估值的商品的单独售价，并分摊合同折扣后计算出各自的价格，再把合同整体对价减去这部分价格后就可以得出无法直接估值的商品单独售价。

2.在分摊交易价格的时候，税法强调按公允价值分摊，但是商品的公允价值经常因客户的使用方式、市场环境、流转速度等的不同而存在显著差异，税企之间也经常因此而发生争议。笔者认为在公允价值难以观测的时候，余值法也不失为一种可以参考的解决问题的变通方式。

新收入准则税会差异学习笔记（二十一）

第二十三条

对于合同折扣，企业应当在各单项履约义务之间按比例分摊。

有确凿证据表明合同折扣仅与合同中一项或多项（而非全部）履约义务相关的，企业应当将该合同折扣分摊至相关一项或多项履约义务。

合同折扣仅与合同中一项或多项（而非全部）履约义务相关，且企业采用余值法估计单独售价的，应当首先按照前款规定在该一项或多项（而非全部）履约义务之间分摊合同折扣，然后采用余值法估计单独售价。

合同折扣，是指合同中各单项履约义务所承诺商品的单独售价之和高于合同交易价格的金额。

笔记：

1.企业将多项商品组合在一起销售时，通常会给予客户一定的价格折扣，即组合的售价会低于各项商品单独出售时的价格总和。此时应当考虑将整个合同的折扣按照每项商品在合同开始日的单独售价在各项商品之间进行分摊，计算出单个商品在组合中的真实售价，以便在履行单项义务后确认收入。

2.当没有证据能够表明折扣仅与组合中的一项或几项商品相关时，企业应当将合同折扣在所有商品之间分摊。

例1：某企业近期经常将商品a、b、c按照120万的价格组合对外销售，同期该三项商品的单独售价分别为40万、50万、70万。a、b、c分摊折扣后的价格分别为：

a=120*40/160=30万

b=120*50/160=37.5万

c=120*70/160=52.5万

对于商品组合的价格折扣，税法通常要求按照公允价值分摊。当各项商品的单独售价可观测且未偏离市场价格时，可以认为就是公允价值，此时没有税会差异。

3.当有确凿证据证明折扣仅与组合中的一项或几项商品相关的，企业应当只在该相关商品之间分摊折扣。

例2：某企业将商品a、b、c按照120万的价格组合对外销售，同期该三项商品的单独售价分别为40万、50万、60万。企业近期经常将ab两项商品组合在一起按照60万的价格销售，因此企业应当将折扣仅在ab之间分摊。此时a、b、c分摊折扣后的价格分别为：

a=60*40/90=26.67万

b=60*50/90=33.33万

c=60万

对于商品组合的价格折扣，税法通常要求按照公允价值分摊。当各项商品的单独售价可观测且未偏离市场价格时，可以认为就是公允价值，此时没有税会差异。

4.当合同折扣仅与组合中的若干商品相关，且企业同时采取余值法估计单独售价的，应先分摊折扣再用余值法计算单独售价。

例3：某企业将商品a、b、c、d按照150万的价格组合对外销售。有证据表明企业近期经常将abc组合在一起按照120万元销售，同期该三项商品的单独售价分别为40万、50万、70万。而d商品近期售价波动较大，在15至40万元之间，无法直接观测单独售价，企业拟用余值法估计。a、b、c分摊折扣后的价格分别为：

a=120*40/160=30万

b=120*50/160=37.5万

c=120*70/160=52.5万

此时d=150-120=30万元，在近期的波动期间内，估价合理。

税法上并没有类似余值法的处理方式，一般还是要求企业先合理估测各项商品公允价值，再分摊合同折扣。笔者认为，在某项商品近期售价波动巨大，或者同期同类商品售价（包括本企业和同行业企业）无法可靠取得时，采取余值法估计单独售价也不失为一种合理的解决方式。

新收入准则税会差异学习笔记（二十二）

第二十四条

对于可变对价及可变对价的后续变动额，企业应当按照本准则第二十条至第二十三条规定，将其分摊至与之相关的一项或多项履约义务，或者分摊至构成单项履约义务的一系列可明确区分商品中的一项或多项商品。

对于已履行的履约义务，其分摊的可变对价后续变动额应当调整变动当期的收入。

笔记：

本条主要规定合同可变对价及其后续变动额的分摊方式。

可变对价及其后续变动额可能是归属于整个合同，此时应当分摊至合同的所有履约义务以及单项履约义务内的多个商品；

也可能是归属于合同的若干特定部分，如一项或多项（并非全部）履约义务，或者同一履约义务内的一项或多项（并非全部）商品。

1.当有证据证明可变对价仅与单项履约义务相关时，企业应将可变对价全部分摊至该项履约义务。

例1：企业与客户签订了一份特许权使用合同（特许权a和b)，a和b的单独售价分别为600万元和1000万元。

合同约定特许权a的价格为固定金额600万元，特许权b的价格为未来三年内客户使用b生产的产品销售额的5%（即可变对价），企业预计特许权b的可变对价为1000万元。

由于合同明确可变对价仅与b对应的履约义务相关联，且a的固定价格以及b的估计金额均与其单独售价相当，因此企业应当在特许权a的转让时点确认600万元收入，在客户实现产品销售时分期确认对应的5%特许权b使用费收入。

2.当有证据证明可变对价与多项履约义务相关时，企业应将可变对价按照单独售价在相关履约义务间进行分摊。

例2：企业与客户签订了一份特许权使用合同（特许权a和b)，a和b的单独售价分别为600万元和1000万元。

合同约定特许权a的价格为固定金额400万元，于2019年12月份转让；特许权b的价格为未来三年内客户使用b生产的产品销售额的5%（即可变对价），同样于2019年12月转让，企业预计特许权b基于销售的可变对价为1600万元。2020年客户基于特许权b的产品销售收入达到10000万元。

由于合同价格不能反映基于a和b单独售价的合理分摊，因此企业应当将固定价格和可变对价在a和b之间进行分摊。

2019年12月，应确认特许权a转让收入=400×600/（600+1000）=150万元，特许权b转让收入=400×1000/（600+1000）=250万元。

2020年，客户基于特许权b实现销售收入10000万元，企业从而确认特许权转让费收入=10000×5%=500万元，其中应分摊给a的收入=500×600/（600+1000）=187.5万元，应分摊给b的收入=500×1000/（600+1000）=312.5万元。

税务上，企业应在2019年确认特许权a转让费收入400万元，2020年确认特许权b使用费收入500万元。

在收入确认总金额上虽然税会并无差异，但是特许权a和b对应的成本费用分摊差异将会带来应税所得计算差异，因此仍然有必要在申报表中进行区分调整，以便正确计算技术使用权转让所得和适用技术转让所得减免优惠。

新收入准则税会差异学习笔记（二十三）

第二十五条

合同变更之后发生可变对价后续变动的，企业应当区分下列三种情形分别进行会计处理：

（一）合同变更属于本准则第八条（一）规定情形的，企业应当判断可变对价后续变动与哪一项合同相关，并按照本准则第二十四条规定进行会计处理。

（二）合同变更属于本准则第八条（二）规定情形，且可变对价后续变动与合同变更前已承诺可变对价相关的，企业应当首先将该可变对价后续变动额以原合同开始日确定的基础进行分摊，然后再将分摊至合同变更日尚未履行履约义务的该可变对价后续变动额以新合同开始日确定的基础进行二次分摊。

（三）合同变更之后发生除本条（一）、（二）规定情形以外的可变对价后续变动的，企业应当将该可变对价后续变动额分摊至合同变更日尚未履行的履约义务。

笔记：

新收入准则第八条规定了合同变更的三种形式，而本条规定了基于可变对价的后续变动发生在合同变更之后的情况下，后续变动金额的分摊方式因合同变更的不同而异。

1.在合同变更属于新增商品可区分且反映单独售价的情形下，合同变更部分属于一项独立的合同，企业应将可变对价的后续变动分摊至与其相关的合同。

例1：2019年9月，甲公司与乙公司签订商品销售合同，向其销售a产品和b产品，a、b明确可区分、单独售价相同且属于时点履行义务。

合同约定甲公司分别于2019年10月底和2020年3月底交付a、b产品，总价款包括1000万元的固定价格和200万元的产品质量奖励金（属于可变对价），奖励金在产品交付使用且达到性能标准后予以支付。

甲公司评估之后认为200万元奖励金可以获得且不会发生重大转回，因此该合同的交易价格为1200万元。

2019年12月初，双方对合同范围进行了变更，乙公司额外采购c产品，与b产品同时交付。

c产品与a、b产品可明确区分，且价格额外增加500万元反映了c产品单独售价，同时约定质量奖励金增加至240万元，甲公司认为新增奖励金仅与c产品相关。

本例中，在合同开始日，合同包含a、b两项商品的履约义务，甲公司应将交易价格1200万元按照其单独售价进行分摊，a、b产品各自分摊600万元，并在分别转让a、b的时点确认收入。

2018年10月底在交付a产品后，甲公司确认收入600万元。2018年12月初双方对合同的变更属于第八条第（一）项情形，即应将新增的c产品按照独立合同处理，此时可变对价的后续变动部分（即新增的40万元奖励金）仅应分摊给c产品。

2.在合同变更属于新增商品可区分但不能反映单独售价的情形下，合同变更属于原合同终止，原合同未履行完部分与变更部分合并为新的合同，企业应将可变对价的后续变动进行两次分摊：

首先将该可变对价后续变动额以原合同开始日确定的基础进行分摊，然后再将分摊至合同变更日尚未履行履约义务的部分以新合同开始日确定的基础进行二次分摊。

例2：其他条件同例1。2019年12月初，双方对合同范围进行了变更，乙公司额外采购c产品，与b产品同时交付。

c产品与a、b产品可明确区分，但价格额外增加300万元不能反映c产品单独售价。

另外甲乙公司于12月底约定质量奖励金增加至240万元，甲公司认为新增奖励金与a、b、c产品均相关。

本例中，2018年12月初双方对合同的变更属于第八条第（二）项情形，即应将新增的c产品与原合同未履行的b产品合并成新合同。

此时a产品已交付并确认600万元收入，未履行的b产品价格600万元与新增c产品价格300万元进行合并，分摊后各自的交易价格为450万元。

同时对新增的奖励金40万元进行分摊：

先按照合同开始日a、b产品单独售价分摊给a和b各20万元，甲公司因此在12月底多确认a产品20万元收入；

再把分摊给b的20万元部分在b、c产品之间进行二次分摊，即分别分摊10万元，此时b、c产品各自的交易对价变为460万元。

3.关于税会差异的个人意见：无论是各种形式的可变对价及其后续变动，还是税务确认应税收入时均无需考虑，当企业转让商品所有权时仅需要按固定价格予以确认收入，而可变对价在实际收到的时候再予以确认。                      （未完待续）

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