销售房地产，自持面积的土地成本能否扣除?

案例

　　A房地产公司取得一块土地，取得土地支付的价款为1.45亿元，其中一栋于2017年6月交房，并计算缴纳增值税。工程规划许可证上注明的总可售建筑面积为30000平米，一栋可售建筑面积为14000平米，但A公司在计算可扣除的土地成本时，认为由于二栋有1000平米后续打算自持，自持面积不属于可售面积，因此按14500万×14000/(30000-1000)=7000万计算了可扣除的土地成本。

　　A公司处理是否正确，销项抵减计算中的可售面积是否包含自持面积？

　　目前实务处理中存在2种观点。

　　一种观点认为不能扣除。

　　国家税务总局2016年第18号公告明确，当期销售房地产项目建筑面积，是指当期进行纳税申报的增值税销售额对应的建筑面积。房地产项目可供销售建筑面积，是指房地产项目可以出售的总建筑面积，不包括销售房地产项目时未单独作价结算的配套公共设施的建筑面积。

　　理由1：国家税务总局2016年第18号公告只说了可售面积不含公配面积，但并未提及自持面积，自持面积也属于可供销售建筑面积，只是房地产公司选择不对外销售，这种选择权还可以随着时间的推移发生变化，比如本例中一栋交房时，房企拟将二栋的1000平米自持，但到二栋交房时，房企也可能改变原来的规划，将二栋对外出售，这样就会造成一栋交房时计算土地价款的公式分母变小，从而销项抵减变多，导致延迟缴纳税款。

　　理由2：如果自持不属于可售面积，那么对于房企而言，存在自主操纵的可能性，比如为了前期少交税款，选择先出租半年再对外销售，此时自持时间未超过一年，根据大多数省份规定尚不属于旧房转让的范畴，还可以按照新房销售计算缴纳增值税，不损失销项抵减，但是却能达到前期少交增值税的目的。自持半年甚至一个月也可以算作自持，房地产企业自持不一定需要确权，可操纵性较高。

　　理由3：自持面积不对外销售，自然也不属于国家税务总局2016年第18号公告规定的当期销售房地产项目建筑面积，不需要计算缴纳增值税，因此，对应的销项抵减也不能扣除，符合税法精神，具有配比的合理性。不允许扣除自持部分的销项抵减，与土地增值税和企业所得税的原则保持一致，即必须是有收入才能扣除成本，同样，有销项才能扣除销项抵减。

　　理由4：房地产企业在账面上也不会确认自持部分的收入和成本，虽然销项抵减减少，会引起土地成本增加，但并不会影响房企的利润，只是增加了房企的账面资产价值。

　　另一种观点认为应该扣除。

　　理由1：非避税原因导致的自持，房企后续将自持面积再对外销售且按照旧房转让计税时，如果税局认定此时不属于国家税务总局2016年第18号公告第二条规定的“房地产开发企业销售自行开发的房地产项目，适用本办法”，则不能再进行销项抵减，应按国家税务总局公告2016年第14号的规定，按照转让自建形式取得的不动产，以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额（无论一般还是简易计税），会造成销项抵减的损失。而房企自建的土地没有进项税额，土地价款金额占房企成本比例又很高，会减少房企自持的积极性（现在很多招拍挂项目竞自持）。

　　理由2：房地产企业自持自己开发的产品，可以视为房地产企业将开发产品出售给自己使用，并且可以进行单独的产权确认（大产权拆分成小产权后，产权证登记在房地产企业名下），而且再出售时也不会重复抵减销项，不会造成税款流失，反之会造成房企损失。

　　如果采取第一种观点，对于房地产企业过于严格，且对政府要求自持的项目极不友好，不能顺应政策的变化；如果采取第二种观点，则有可能存在人为避税的空间，为部分企业提供避税土壤。

　　笔者认为应当区分自持是否是政府要求，非政府要求的自持面积不得从可售面积中扣除，政府要求的则可以。

　　理由：招拍挂竞自持或其它政府要求自持的项目，在政府要求自持的情况下，房企即使能通过其它手段来获取收入，但都不能实现销项抵减，且也不易被人为操纵，因此，至少政府要求自持的面积，应当从可售面积中减去。

　　建议有关部门明确规定，减少税收争议。

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作者：刘文怡，注册会计师，税务师，任职于蓝光集团。来源：中国税务报

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