非同一控制下合并探讨：合并对价如何分摊？

点击蓝字 ｜ 关注我们

行走的审计汪陪伴你的又一天

很幸运遇见你：

唯有笑容，不能割舍。

2019年8月5日，这是行走的审计汪第61篇原创文章。

01

之前我们聊过合并有关事项，如下所示：

1、了解合并思维：会计思维：合并报表编制前需做好什么准备？

2、如何合并的第一篇：我是怎样合并近100家公司财务报表的？

3、同一控制下合并：同一控制下企业合并探讨：如何追溯和还原？

今天我们来聊一聊非同一控制下合并的那些事儿。企业合并准则中，将合并划分为同一控制下合并和非同一控制下合并。

非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即同一控制下企业合并以外的其他企业合并。

当我们判断合并事项属于非同一控制下合并时，该如何进行合并呢？如何确定合并对价？合并对价如何分摊？下文将从这些问题逐一展开。

02

我们以案例来说明非同一控制下合并的基本处理。案例如下：

第一步我们应确认购买方和被购买方，以及购买日。从案例中可知，2018年1月1日是购买日，A公司为购买方，B公司原股东为被购买方，B公司则为标的，即购买的资产和负债。

第二步，我们应找出对等交易，确认合并对价。有买有卖，交易平等，是公允市场应该有的常态。在案例中，交易双方完成上述交易的一致前提是：

2,500万元=B公司100%股权公允价值

我们认为的合并成本，即合并对价，是购买方为获取所购买的股权价值，支付的所有成本。案例较为简单，也很明显，合并对价为2500万元。

第三步，合并对价如何进行分摊？2018年1月1日，A公司净资产账面价值为2000万元，公允价值为2300万元。而合并对价为2500万元。合并对价应如何分摊？

是选择净资产账面价值2000万元+商誉500万元

抑或净资产公允价值2300万元+商誉200万元？

了解合并准则的童鞋应该会毫不犹豫选择后者。因为合并对价分摊，应分摊到所有可辨认资产的公允价值中。而B公司公允价值和账面价值存在的差异，主要因为固定资产和无形资产公允价值较高。而固定资产和无形资产均为可辨认资产，相反，商誉作为和公司整体资源的隐性价值，并不具备可辨认性这一特点。

说到这里，合并对价的分摊，实际有一定操作空间。如果可辨认资产公允价值较高，由于后续需要摊销，对利润的压力会较大；而商誉较高，则会因为业绩不佳引起减值。

所以，从会计处理来看，商誉对利润的影响在于减值损失，往往是一次性的、大额的；而固定资产、无形资产需要每年摊销，对利润的影响较为平滑，小额。

说白了，这个会计处理的空间，基于公司管理考虑，能够适当调整。因为公允价值究竟多少，很难去证伪。但是从实际交易来看，公司所支付的成本为2500万元，未来的投资回报率，并不会因为合并对价分摊的不同，而有所不同。

03

了解合并对价分摊后，后续如何对非同一控制下交易进行合并呢？

首先，确认合并对价分摊，应在合并层面，调增固定资产200万元，无形资产100万元，同时确认资本公积-资本溢价。

该分录通常做在B公司的公允价值报表中。B公司公允价值报表是基于B公司账面价值报表，按照购买日公允价值确认的报表。在年末，我们需要在合并层面，补充确认固定资产和无形资产的折旧和摊销。即按照公允价值为基础，需要补提折旧10万元，摊销10万元。

最后，年末抵消分录的编制，应确认商誉，抵消A公司的长期股权投资和B公司净资产的公允价值。

上述案例有两个简化条件：

1. 购买日为2018年1月1日，因此不需要做分段报表；

2. 购买的股权比例为100%，因此不需要确认少数股东权益和少数股东损益。

然而现实中，较多时候都不满足上述2个简化条件，那我们进一步让案例更接近实务，如下：

04

此时，对等交易是怎样的呢？

2,500万元=B公司80%股权公允价值

B公司净资产公允价值为2300万元，80%对应为1840万元。所需要确认的商誉应为：

2500万元-1840万元=660万元。而660万元只是对应80%股权的商誉，由此可见，公司整体的商誉应为660万元/80%=825万元。

即在该交易中，交易双方认可的B公司价值应为2300万元+825万元=3125万元。因此A公司购买80%的对价为2500万元。

而购买日为2018年5月1日，因此从2018年5月1日开始合并，A公司只能合并B公司5-12月的损益。如何进行合并？

合并层面编制公允价值报表时，需要编制分段报表，即B公司5-12月报表，因为该段期间的损益才能用于合并。这必然会增加工作量，也是非同一控制下合并报表的麻烦之处。

在合并层面确认合并对价分摊，以及以固定资产和无形资产的公允价值，补充计提的折旧摊销，思路基本一致，只不过期限由1年改为8个月。

最后一步合并处理，我将权益和损益抵消合并在一个分录中。其他转入，实际为2018年4月30日B公司的未分配利润余额。为何要在合并层面调减该金额？因为合并层面的期初未分配利润，是2018年1月1日的期初未分配利润，其他转入不应影响合并层面期初未分配利润，它只是影响商誉作价的一部分。

之前在合并中提到的合并思路，此刻就非常有效。我按照之前的思路编制上述分录，如下：

有兴趣的朋友可以戳上述文章，该思路在合并中的确很好用，而且真正理解后，不容易忘记。

05

总结：

当我开始写合并时，发现这部分内容比较长，因此在“我是怎样合并近100家公司财务报表的？”一文中，最后草草结尾。好在来日方长，接下来的时间一篇篇补上，最终呈现一个如何合并100家公司财务报表的过程。

后续还有关于特殊股权交易、交叉持股以及关联交易抵消的处理，有兴趣可关注哟~

你“在看”我吗？