年报炒冷饭：新租赁准则的温故知新
文 | FreeCity （转载请注明出处）
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01
引 言
新租赁准则从2021年1月1日开始执行，已经2个会计年度了。
在准则开始执行的2021年，我们就多次结合新租赁准则的内容，和大家分享实务中遇到的租赁交易相关事项，应如何按照新的租赁准则来处理。
2021年年报结束，我们还贴心地发了一篇文：“卷”到不行的新租赁准则，我这样应对！帮助大家温故知新。
时间过得好快，2022年年报马上又要结束了，我们继续来唤醒回忆，简单来回顾新租赁准则的常规处理，重点突出各种实际业务背后，使用权资产和租赁负债，如何进行后续计量。
如果想要回顾之前的文章，可以点击：
02
初始确认
第一步，是识别相关交易。也就是交易是否符合租赁的定义。若符合租赁定义，则适用于《租赁》准则。
准则对租赁交易的定义是这样的：
在一定期间内，出租人将资产的使用权转让给承租人，用以获取对价。
绝大部分时候，都非常容易判断交易是否属于租赁或者包含租赁。
但在实务中也常出现的一些疑惑：
比如：提供数据托管服务是租赁还是服务？因为客户将业务数据存在相应的柜机中；
又比如，提供集装箱式的仓储服务，是租赁还是服务？因为客户的存货往往存放于相应集装箱中。
这些实质是服务而非租赁，因此适用于收入准则。
大家可能觉得不好理解，其实可以这么来考虑：
假设法：假设按照租赁准则来处理，那需要确认相应的使用权资产，使用权资产参照于固定资产，是报表中可识别的一项资产，具有一定的专有体现形式。
而数据存储和存货存储等，这些存储空间无法指定，或者可以指定但租入方没有办法决定其相应的使用方式。这事实上并不符合资产的确定条件。因此，这是一项服务，而不是一项租赁。
判断好了后，对租赁资产的初始确认，把表格做好后，分录是较为简单的。
大家可参考这篇文章的内容来做，此处就不再展开了。闻“租赁”色变？大可不必如此！
但要值得注意的一点是：在考虑使用权资产时，不仅仅要考虑租赁负债的现值，还要按照资产确认准则，考虑初始费用和预计拆装费用。
比如，租赁房子租期较长时，公司会对房屋进行装修，而租赁结束时，出租方会要求公司进行复原。复原的预计费用，在初始确认时就需要考虑，而不是实际复原支出发生时，才来做会计处理。
03
后续计量
我们重点要讲的是后续计量。
之前按照准则来说，难免都是准则内容，理解起来不是很形象。现在结合实务做了几次后，对后续计量的理解也更深了。
我们分几块来聊聊。
第一类情况：A租赁B的房屋，租期为2年，从2020年7月起到2022年6月。2022年6月，租赁到期。
这是最常见的情况。也就是一切按照初始确认时的合同，如约进行。
这种情况下，我们按照一般的后续计量来做，对使用权资产按照24个月来进行折旧，同时将支付的租金减少租赁负债，并按期摊销未确认融资费用。
租赁到期时，别忘了这个操作：转销使用权资产和折旧。
虽然使用权资产账面价值为0元。但若租赁已经结束，那么使用权资产的原值和折旧也应该转销。
第二类情况：A租赁B的房屋，租期为2年，从2020年7月起到2022年6月。2022年2月，A提前终止租赁，并支付1个月租金作为违约金。
在2022年2月获取双方提前终止租赁的协议时，应对租赁做处置处理，也就是按照租赁终止来做，如果已经支付的租金没有办法退还，则转销使用权资产账面价值，并减少租赁负债，差额计入“资产处置收益”。
此处，1个月租金作为违约金，按照性质列示在“营业外支出”更合适，而不是并入在“资产处置收益”科目中。
如果是以没收押金的形式，则是对其他应收款押金进行全额计提减值，并核销处理。
第三类情况：A租赁B的房屋，租期为2年，从2020年7月起到2022年6月。2022年1-3月因疫情原因，减免租金3个月，金额为30万元。
这部分租金的减免，要参照疫情相关租金减让会计处理规定来处理。
也就是减少租赁负债30万元，同时冲减相应的费用30万元。至于使用权资产以及折旧计提和未确认融资费用摊销，均不去动。
第四类情况：A租赁B的房屋，租期为2年，从2020年7月起到2022年6月。后因地段优势明显，2022年初，双方约定，2022年1-6月每月增加租金10万元。
这属于租赁变更，因为租赁的范围没有发生变化，所以不需要作为一项单独租赁处理。
在2022年初，应按照新的租赁付款额和相应折现率来对租赁负债重新计量，并相应调增使用权资产价值。
第五类情况：A租赁B的房屋，租期为2年，从2020年7月起到2022年6月。2022年5月双方考虑后决定，再续签2年，租金不变。
简化处理的话，可以在这项租赁到期结束，然后再按照一项新的租赁确认相应的使用权资产和租赁负债。
但如果这里的2022年6月是2022年12月，刚好涉及到资产负债表日，此时，我认为重新计量租赁负债可能更合适，因为这样可以将这项续租交易，体现在财报中。
此类情形还有很多种。
结合实务来看，会觉得准则中的“租赁到期”、“租赁变更”、“租赁付款额的变化”这些词语更加生动。将准则的理论内容，和实务深刻结合起来，并融会贯通去使用，对准则的理解，也就发生了化学变化。
04
报告中对于租赁的披露
前面两部分，主要聊聊租赁的会计处理。这部分我们聊聊租赁的披露。
第一，是会计政策段的披露
这部分，参照往年或者报告模板来执行就行；
第二，是使用权资产的披露
使用权资产，参照固定资产，原值按照下述平衡来披露：
期初数+本期租入-本期处置=期末数
折旧按照下述平衡来披露：
期初数+本期计提-本期处置=期末数
本期处置，包括本期到期终止租赁，也包括提前终止租赁等。
第三，是租赁负债的披露
一年内到期的租赁负债，要将租赁付款额和对应的未确认融资费用转列到“一年内到期的非流动负债”。其余则在租赁负债科目列示。
负债的披露要简单很多。只需要披露期初数和期末数，不需要披露本期的变动过程。但其实是可以套算出来。我们后面再讲。
第四，是租赁相关披露
包括：
① 简化处理租赁：短期租赁和低价值租赁，实务中以“短期租赁”为主；
② 与租赁相关的利息费用：财务费用中的租赁相关利息费用；
③ 与租赁相关的总现金流出：包括经营行为（短期租赁）的现金流出和筹资行为的租赁现流支出；
④ 租赁负债的到期期限分析：主要为了突出负债的到期期限，强调公司的流动性资金压力和流动性风险管理能力
这四部分，和前述的租赁负债、使用权资产等，存在什么关系？我们可以这样来看：
平衡一（一般情形下）：
期初租赁付款额+本期新增租赁付款额-本期支付租赁付款额-本期处置减少的租赁付款额=期末租赁付款额
此处的本期增加和减少，还包括因为租赁变更而产生的增加和减少。
平衡二（一般情形下）：
期初未确认融资费用+本期新增未确认融资费用-本期摊销利息费用=期末未确认融资费用
未确认融资费用在按期摊销的前提下，同时跟着租赁付款额走，租赁付款额的变动，会影响未确认融资费用的变动。
平衡三（一般情形下）：
本期新增使用权资产=本期新增租赁付款额-本期新增未确认融资费用
平衡四（一般情形下）：
与租赁相关的总现金流出（剔除税金后）=简化处理租赁+本期支付租赁付款额
平衡五（一般情形下）：
本期处置减少的租赁负债-本期处置的使用权资产账面价值=使用权资产处置收益
这五个平衡将报告中和租赁相关的披露金额链接起来，就可以用此来检查租赁事项的披露是否准确。
大家可以结合手头的报告尝试一下。
有关于前述的平衡，其实也是财报中最常见的“加减小平衡”，而正式这些加减小平衡的汇集，形成了资产负债表、利润表、现金流量表和权益变动表之间，千丝万缕的关系。
05
总结
上述就是我们今年年报审计结束之际，对租赁准则的一些总结。
有关于准则解释16号中租赁相关的部分（租赁交易引起的递延所得税资产和负债），怎么来理解，大家点赞转发，我们就赶紧结合案例来写。
当然，财政部的案例已经非常详细了。有需要的朋友，也可以点击阅读原文直达链接，进行查看。
最后，希望本文对你有所帮助。
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