看似简单易懂的联营企业核算，你真的做到位了吗？

文 | FreeCity （转载请注明出处）

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01

引  言

联营企业的核算，之前发的第一篇文章（联营企业如何核算？简单易懂的全方位汇总！），阅读效果非常一般。

一方面打开率很低，另一方面，打开的人中，看完的比率也很低。所以一直没有开始第二篇。

但既然还是有人看，我们还是要把这个系列，完完整整写完。今天，我们就来看第二部分，联营企业的核算中，关于投资的后续计量。

和准则较为理论的不同之处，是我们会陆续引入一些实务中遇到的案例，大大降低大家看这些内容的难度，让大家有勇气，有信心，也有能力看完。

02

后续计量：回归准则

权益法，是相对于成本法的一种投资后续计量方式。

成本法，可以理解为：任由被投资单位怎么动，我都“岿然不动”。

当然，如果投资存在减值迹象，减值准备还是要计提，这一点，和具体的后续计量方式不存在关联。

权益法，可以理解为：被投资单位怎么动，我就跟着怎么动，即你动我就动，一键跟随。

权益法的精髓在于，通过“一键跟随”，实现投资金额的按份额体现。

而后续计量采用成本法还是权益法，是针对于单体报表而言的。

单体报表中，对于子公司的投资，采用成本法；对于联营、合营企业的投资，采用权益法。

而在合并报表中，所有的投资，都采用权益法。这也就是我们在合并中进行抵消前，首先要按照权益法对投资进行补充计量的原因。

那权益法，具体是怎么来后续计量，我们用例子来说明：

假使A对B存在重大影响，采用权益法核算,持股比例为30%。B公司的净资产变动一般来自于这些方面：
1. 净利润变动

2. 其他综合收益变动

3. 分红

4. 其他事项引起的权益变动

当B净利润变动时，A按比例确认相应的投资收益（净利润*30%）；

当B其他综合收益变动时，A按比例确认相应的其他综合收益（其他综合收益*30%）；

当B对A进行分红时，A按比例减少投资金额（分红*30%）；

当B因为其他事项引起本期资本公积增加100万元，A按比例确认相应的其他权益变动（其他权益变动*30%）。

最终的结果就是：A对B的投资金额=B公司净资产*持股比例（30%）+初始确认时存在的商誉（若有）

基本的处理原则就是这样。

我们接下来看看实务中处理时，可能会存在哪些问题，为什么有几年项目经验的人员，还是会对这部分核算存在疑问。

03

实务中的处理原则

我们先来看处理的步骤（从具体细节来看）：

第一步：编制投资明细表，初步检查公司对投资的核算是否有依据支持以及准确性如何；

比如：

1. 投资收益是不是按照被投资单位合并财报中归属于母公司的净利润来确认的；

2. 本期投资的减少，是处置了部分投资，还是收到了分红；

3. 被投资单位除了净利润变动引起的净资产变动外，是不是还有其他的变动等
   

第二步：获取被投资单位的盖章审计报表，如果有审计报告，则获取审计报告；

如果是对财务报表影响重要的联营企业，还需要补充对被投资单位的审阅，甚至审计；

第二步做的程序，其实就是夯实被投资单位的财报数据。

毕竟，对投资的核算，完全是跟着被投资单位的净资产走的。

如果被投资单位的净资产、净利润等核算有误，那显然，公司对投资的核算也会跟着有误。他们之间密切相关联。

所以，问题难也是难在这里。

怎么知道被投资单位的数据是否真实准确？怎么分析被投资单位除了净利润、其他综合收益和分红之外的净资产变动？

因此，第二步是处理中最为关键的一步。我们下面再深入展开。

第三步：按照第二步的分析结果，按准则规定跟调投资，使得最终的投资账面余额=被投资单位归母合并净资产*持股比例+初始确认时的商誉

并补充获取外部证据，包括但不限于：
1. 被投资单位的审计报告；

2. 亲自对被投资单位进行审阅或者审计；

3. 若被投资单位财务数据经审计，则补充发商请配合函；

如果在出了报告后，被审计单位财务数据发现相关调整，一般不允许大的调整，因为在确认的时候就应该获得证据支持；小的调整则调整在本期对投资的相关确认中。

第四步：结合被投资单位的经营情况，考虑是否要对投资计提减值。

因为投资需要按照可收回金额来进行减值测试，而净资产份额不一定就等于可收回金额。

所以，如果存在减值迹象，要进行减值测试，考虑计提相应的减值准备。

第五步：投资的披露

在报告中，投资的披露内容其实非常多，长期股权投资的披露中，基本将各类变动都体现出来。

而这各类变动，相互之间又都存在关联，比如和权益法投资收益的关联，和现金流量中投资支付和投资收回相关现金流的关联。

此处不具体展开，有关于现流部分可以参考这篇文章：如何掌握现金流量表的编制？（四）

04

有关于净资产的变动

我们针对这部分，再具体进一步展开。

其实，净资产的变动分析，和合并相关内容是紧密联系在一起的。净资产一般包括这些科目：

1. 实收资本

2. 资本公积

3. 其他综合收益

4. 盈余公积

5. 未分配利润

4和5可以理解为留存收益，他们的变动通过利润表中净利润的增加减少以及分红来实现。

所以，这个平衡一般是成立的：

期初留存收益+本期归属于母公司的净利润-本期分红=期末留存收益  （平衡A）

计提盈余公积，则是属于留存收益内部的变动，实际不会影响净资产的变化。

所以，拿到被审计单位的报表，先尝试一下前述的平衡A。

如果平衡A不成立，那是什么原因导致的，可能是过入了审计调整，也有可能是其他直接计入未分配利润科目的影响。但大多数情况下，这个平衡A还是成立的。

而第二个平衡，则是期初其他综合收益+本期归属于母公司的其他综合收益-转出其他综合收益=期末其他综合收益（平衡B）

这是对于其他综合收益的变动平衡。参照前述净利润的平衡即可。

讲完了3、4和5，有关于1和2的变动，则更多的是来自于相关股权交易，比如股东增资：

股东增资后，有可能出现溢价，实收资本和资本公积都会增加；

如果在增值过程中出现溢价，净资产增加就反映为，公司对其的投资相关的其他资本公积增加；

所以，如果我们拿到报表，发现实收资本和资本公积有所变化，一定要去询问变化的背景和原因，并结合工商信息的查询加以佐证。

只有了解清楚实收资本和资本公积变动的原因，我们才能判断这部分净资产的变动，应该如何体现公司在对其的投资上。

05

总  结

这部分，就是我们要聊的后续计量。

举例子可能会更容易明白，但由于情形较多，写出来有一些累赘。后续有机会，结合实际的案例来和大家聊。

总结权益法下的投资后续计量，处理的关键之处就是对被投资单位财报数据的核实和分析。

它远不是只拿到报表，做一下乘法这么简单，背后其实有学问。

这个过程的核心目标，是解决权益法下的投资计量的准确性，也就是计价和分摊。

而正因为权益法下的投资计量，跟随着被投资单位的净资产变动而变动，而被投资单位的净资产变动又和其财报数据的真实准确密切相关。

这个逻辑链条下，要考虑全面周到，就需要较高的综合能力。

这也是为什么之前提到，3-5年的项目经理，也还是有可能对这其中的处理本质理解不深刻的原因。

我们后续再继续来聊第三部分：

公司和联营企业之间的交易，包括顺流和逆流，其中未实现损益的部分处理

大家如果有兴趣，请记得关注这个系列。

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