赵西卜、杨丹：政府会计改革5年回顾：成效、问题及改进
政府会计不仅是财政体制的组成部分，同时也是国家治理的基石（陈志斌，2014）。进入新时代以来，在深化财政体制改革和实现国家治理体系和治理能力现代化的目标指引下，建立更加科学、全面、统一的政府会计体系并清晰反映政府预算过程、预算结果，反映政府的财务状况、运行成本、运行情况，反映运行效率和运行效果成为必然要求。2013年，党的十八届三中全会提出建立权责发生制政府综合财务报告，随后这一决定被写入新的《中华人民共和国预算法》（以下简称新《预算法》），为我国财政体制及政府会计的改革指明了方向。在上述法律制度保障下，政府会计改革动力十足、稳步推进。2014年，国务院批转了财政部《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》（以下简称《改革方案》），政府会计改革取得了里程碑式的进展。该方案明确了各项任务的执行步骤与时间节点，要求2020年在政府年度综合报告中编制以权责发生制为基础的财务报表。我国政府会计改革历程中的重要事件见表1。
过去五年，我国政府会计改革取得了长足进步，在顶层设计、理论与制度创新、协调落实等方面积累了宝贵经验（荆新，2018），建立了 “双功能、双基础、双分录、双报告”的政府会计体系。
（一）理论与制度设计层面：统一行政事业单位会计制度，构建政府会计概念框架
改革前的行政事业单位会计制度呈现多行业会计制度并存的特点，各类政府主体（包括行政单位、事业单位、医院、科学事业单位等）分别适用各自的制度规定，尽管这种分行业的会计制度具有针对性强、特点突出等特点，但由于制度间差异较大，导致信息可比性差，依照各行业制度汇总生成总信息的难度大且对汇总信息的理解容易产生偏差，不利于汇总信息的使用及更高层次的决策使用。新《预算法》规定编制权责发生制的综合财务报告，为政府会计改革提供了制度保障与工作动力。此后，财政部印发《政府会计制度—— 行政事业单位会计科目和报表》（以下简称《政府会计制度》），要求自2019年1月1日起，除特殊业务按照补充规定的相关要求进行行业相关业务的核算外，各类行政事业单位对基本业务按照统一的会计制度进行会计处理，缓解了先前各类政府主体由于会计政策不一致带来的可比性差、数据难以汇总等问题，为汇总编制综合财务报告奠定了基础，且有助于各利益相关者对政府会计信息的理解。
另外，财政部同时陆续发布了《政府会计准则—— 基本准则》（以下简称《基本准则》）与相关具体准则。一方面，统一了各政府单位的会计处理方式，规范了各类会计行为，使得各主体在不同会计期间的信息具有一致性和可比性。另一方面，《基本准则》还规范了政府会计的会计要素、会计信息质量要求等内容，初步构建了我国政府会计的“概念框架”体系，为政府会计建设提供了基础理论和基本方法保障，统驭整个政府会计理论体系（张琦和张娟，2009），是政府会计改革与完善的理论依据和原则指引。政府会计准则制度的发布与实施对未来政府会计的理论发展和实践运用均具有重要意义。
（二）财务会计层面：引入权责发生制，强化资产债务管理
我国政府会计在很长一段时间内实行以收付实现制为基础的预算会计系统，主要关注“预算收入-预算支出=预算结余”的预算执行过程。该种核算方式可以实现对预算资金流向、使用及结存的监督和管理，但也存在一定弊端：即无法反映政府的资产债务情况等信息，难以满足社会公众对政府财务信息透明度的需求，也难以借助会计信息提升政府资产管理的水平；收付实现制下政府主体不区分资本性支出和费用性支出，购置资产时通常直接列入支出且不提取折旧和摊销，不利于进行绩效评价和资产管理。
改革后的政府会计引入了以权责发生制为基础的财务会计系统，能够反映更为准确的政府主体财务信息，强化资产和债务管理（崔学刚，2015）。以权责发生制为基础的财务会计系统可以反映政府资产的购置成本、使用成本（折旧摊销等）以及废弃成本，提供完整的资产价值及其变动的数据，有利于政府主体摸清资产底数并对资产进行保值增值。同时，以权责发生制为基础的财务会计系统可以提供政府相关的债务数据，有助于了解政府主体的负债金额及其变化，以监督、发现和阻止不当债务的发生，便于政府主体评估与管理债务风险（徐经长和何乐伟，2018）。
综上，改革后的政府会计实行“双功能、双基础、双分录、双报告”的会计模式弥补了单一预算会计系统的不足，使得预算会计和财务会计相互协调、相互补充，共同反映预算执行与财务状况。
（三）成本会计层面：完善核算体系，注重成本控制与绩效评价
权责发生制的引入不仅有利于政府主体对资产债务的管理，也使得成本核算成为可能，为进行绩效预算、绩效管理和绩效评价提供基础。在收付实现制下，政府主体以现金收付为记账原则，不仅会导致前后届政府间权责不清，而且容易导致政府决策失误。在收付实现制会计规则下，政府当年需要承担某项支出义务但未发生资金流动，则会出现虚增账面资金结余的情形，此时如果仅关注资金结余情况，则会做出增加下期支出的错误决策。而权责发生制在依据权利义务分期确认收入费用的基础上，反映政府运行和提供公共服务项目的成本效益，可以满足政府主体的成本归责和绩效评价需求。
随着社会的发展，尤其在党的十九届三中全会首次将“职责明确、依法行政的政府治理体系”作为深化政府体制改革的目标任务之一后，政府对其运行和提供服务过程中的成本信息格外重视。在社会需求和政府自我改进的双重驱动下，国务院于2014年12月12日批转财政部《改革方案》，财政部于2016年10月8日印发《会计改革与发展“十三五”规划纲要》（以下简称《纲要》）。《改革方案》和《纲要》要求推行政府成本会计，建立政府成本会计制度，并计划在2018～2020年适时推行政府成本会计。截至目前，有不少学者对如何建设政府成本会计体系提出了一些具有启发性的建议。郝东阳和张冉（2016）认为，政府成本会计应当将成本核算主体分为两个层面：一是政府本身，主要核算其日常运行成本；二是政府提供公共服务的项目，主要核算项目过程中的成本费用等。常丽（2009）认为，绩效预算的有效实施需要综合绩效管理与成本管理，合适的成本管理方法能够实现公共资源的有效配置。
成本费用的全面核算与信息反映是绩效管理与评价的基础，截至目前，财政部发布的政府会计准则制度中并未将成本会计作为与预算会计和财务会计并列的基本制度之一，尚未形成由政府预算会计、政府财务会计和政府成本会计构成的政府会计框架，但2019年12月正式发布了《事业单位成本核算基本指引》，实质上已经构建了政府预算会计、政府财务会计和政府成本会计的雏形。尽管行政单位及财政总预算会计中的项目成本核算仍处于缺位状态，可以预见，随着对政府成本会计的深入讨论和研究，政府成本会计制度将逐步走向制度化和规范化。
（四）预算会计层面：提升预算执行的完整性、规范性和透明度
预算是财政的基础与核心，提高预算编制与执行的质量是现代预算制度与财政制度建设的重要目标。《预算法》的修改和政府会计准则制度的发布执行是实现上述目标的具体举措。新《预算法》扩大了政府预算范围，确立了财政收支全口径预算的原则，将预算分为一般公共预算、政府性基金预算、国有资本经营预算和社会保险基金预算；对预算支出明细进行细化，要求按照功能和经济分类明确列示支出去向，增加了预算资金使用信息的透明度；针对需要公开的预算内容和时间作出了规定，在法律层面明确预算信息公开法律保障。
财政部制定印发《政府会计制度》后，政府单位的预算会计系统比较精确地使用了收付实现制，核算范围有所扩大。原先实际发生资金流动但却没有被确认为预算收支的材料采购、预收和预付等业务，在改革后也进行了预算收支的核算和反映。因而改革后的预算会计较为完整地反映了预算资金的收支情况，有助于全面监控预算执行情况。此外，为满足政府单位对国有资产管理的需求，在财务会计系统的权责发生制下增设文物文化资产、保障性住房等中国特色的资产项目，使得预算资金的使用情况更加完整地与财务会计系统相对应。因此，政府会计改革后，预算会计和资金预算管理、项目预算管理的关系更加紧密，同时预算资金的全面性、规范性和透明度均有所提升。但关于预算管理过程的执行并未体现在预算会计系统中,这也是预算会计系统有待改进和完善的内容。
（一）有效联接预算会计系统与财务会计系统
当前的政府会计核算体系包括预算会计系统和财务会计系统，其在各自体系内针对同一会计事项独立核算不同的会计要素，可以确保体系内记录完整、勾稽明确。但两套体系核算的是同一会计主体的同一会计事项，因而实现二者信息互通、厘清二者间信息的勾稽转换关系对理解政府项目运作、监督管理及防范风险具有重要意义。按照目前的《政府会计制度》，两套体系中的勾稽关系主要体现在以下两个方面：一是预算会计中“资金结存”与财务会计中的“库存现金”“银行存款”“零余额账户用款额度”“财政应返还额度”，二者均核算货币资金的增减变动情况，但由于预算会计中仅核算与预算收支相关的资金，因而只有在货币资金全部属于单位预算管理的情况下资金结存金额才与财务会计中的相关货币资金科目总额相等（存在非预算收支的借入借出款项时两者不等）。二是本期预算结余与本期盈余之间的勾稽关系。《政府会计制度》要求企业必须编制本期预算结余与本期盈余差异调节表，基于“本期预算结余+少计的预算收入（-多计的预算收入）+多计的预算支出（-少计的预算支出）=本期盈余”的等式，展示两套系统间差异的具体事项。
笔者认为，未来需要进一步协调财务会计系统与预算会计系统，全面厘清相互间数据的转换关系，通过在信息核算系统内设置反映两套系统勾稽关系的调整分录或账户等方式，实现录入某一交易后自动生成预算会计信息与财务会计信息，降低信息录入及报告编制成本。同时，明确二者间的数据勾稽转换关系，也便于后续对项目资金的核查与监管，降低舞弊风险。具体地，为实现上述目标，在会计科目设置方面，应当尽量统一两套系统中同类别信息的分类方式，如财务会计系统的收入费用科目与预算会计系统的预算收支科目，保持其分类方式的一致可以实现应计制与现金制信息的一一对应，便于比较并评价政府预算与现实业绩的差异；在信息披露方面，应当在尽量完整披露各环节相关信息的基础上，有机整合预算报告信息与财务报告信息。
（二）完善预算会计系统，反映预算下达、调整、拨付及执行的全过程
预算会计的基础功能是通过会计信息反映对公共资金的追踪，以支持对预算全过程的监督。因此，预算会计体系有必要即时反映预算下达、执行和款项拨付等详细信息以评价预算执行过程的效率，但在现行预算会计框架下部分信息还需借助辅助性指标登记、统计测算等方法确定，难以有效实现上述目标。我国预算会计体系分为财政总预算会计及行政事业单位预算会计，其中，现行财政总预算会计的核算目标是同时反映预算实际执行情况和资产负债等财务状况，并不是以提供预算全周期各阶段的信息为核心，因而总预算会计信息难以完全满足预算管理的要求，影响了对预算收支结构及预算绩效的积极监督与评价。
为使预算会计系统真正成为监督预算的工具，达到“与预算相一致”的目标，我们有必要研究并借鉴发达国家预算会计的做法。以美国联邦政府为例，在预算收入方面，通过设置并比较“预计收入”账户与“收入”账户实现对收入预算的控制，当预算指标下达时，借记“预计收入”，贷记“拨款”，其中“预计收入”和“拨款”账户分别表示本年可实现的收入和支出；当收入符合确认条件时，借记“现金”，贷记“收入”。此时，“预计收入”减去“收入”的余额代表尚未实现的预算收入。在预算支出方面，美国联邦政府将支出的全周期划分为拨款（预算授权）、承诺（签订合同）、核实（合同履行完毕）和付款（针对支出义务支付款项）等环节，设置“拨款”“支出保留”“支出保留准备”等账户（王雍君，2004）。美国非常注重对承诺和核实阶段的预算控制，当预算过程处于承诺阶段时，借记“支出保留”，贷记“支出保留准备”，其中“支出保留准备”表示对未来支出的拨款储备；处于核实付款阶段时，冲销承诺阶段的分录，同时借记“支出”，贷记“现金”。此时，“拨款”减去“支出”的余额代表尚未发生的预算支出。
目前我国的预算会计制度包含了财务会计与预算会计，但财务会计某些方面引入的权责发生制并未能全面反映预算过程。因此未来的财政总预算会计改革有必要分别单独制定财务会计与预算会计两套制度，将目前预算会计制度中的资产负债类科目转移至财务会计制度中。这样，财务会计制度专门负责规范资产负债、成本绩效等状况；预算会计制度则可以借鉴发达国家预算管理过程，加入反映预算过程的信息，规范预算指标下达、调整、拨款及执行的全过程。同理，行政和事业单位会计也应分别制定财务会计和预算会计制度，同时按照上述思路完善预算会计系统。
（三）进一步扩大权责发生制的运用，丰富资产核算范围
长期以来，我国政府会计注重对预算情况的反映，资产负债的核算范围较小，政府会计改革后这一问题突出体现在财政总预算会计上。之前我国财政总预算会计中的资产负债仅包括存款与往来款项，2015年修订的《财政总预算会计制度》提出总预算会计不仅需要提供政府财政的预算执行情况，同时也需要提供财务状况及受托责任等信息，因而在原有资产科目基础上新增“应收地方政府债券转贷款”“应收主权外债转贷款”“股权投资”和“应收股利”等债权股权类资产科目，“借入款项”“应付长期政府债券”“应付地方政府债券转贷款”“应付主权外债转贷款”和“其他负债”等负债类会计科目，一定程度上丰富了财政总预算会计的资产负债核算范围。但总体来看，财政总预算会计仍然主要关注股权债权货币等金融类资产的核算，在国库资金的运营方式不断多样化，有向资本化运营趋势发展的未来，对财政性资金使用状况的反映仍可能不全面，未来财政总预算资金可能会涉及政府资产，应当允许各级财政根据其财政资金的使用情况增设相应的资产科目或进一步扩大《财政总预算会计制度》中资产类科目的范围。
另外，在政府会计中，虽然政府会计改革后长期资产的核算更加细化，新增了“公共基础设施”“文物文化资产”“保障性住房”等资产类科目，但仍存在部分政府资产尤其是自然资源、数字资源等由于价值难以评估而无法入表的问题。在结合政府财务状况与绩效成果进行绩效评价时，需要同时考虑这些表外的资产如何与表内项目结合以综合评价政府绩效的问题，只有这样才能真正达到全面客观准确的目标。
（四）合理设置绩效评价指标
《政府会计制度》为信息使用者提供了成本收益、资产负债、预算执行等多维度的数据，未来应当充分利用上述信息，进行科学全面的绩效评价。在合理设计绩效评价指标体系时应当考虑以下因素：首先，需要兼顾短期利益与长期利益，做到当期绩效成果与长期资源管理并重。其次，在设计共性指标的同时也应当适度增加个性指标，以反映不同行业或不同性质主体的特征。最后，需要关注政府主体在运行和服务中的目标、过程和结果，综合预算、财务、成本等多维度、多层级的信息，设置定性与定量的绩效评价指标，全面反映主体运行与提供公共服务的效率和效果。
在实施绩效评价管理的过程中，需要做好绩效指标的下达工作，本级政府将上级政府下达的绩效评价指标逐层分解至所辖单位，有利于监督评价所辖单位的工作进度，更好地实现激励与问责。在进行政府绩效评价时，可以先选择对某些简单事项进行试点评价，如单独评价某一主体的政府运行绩效等，取得一定经验后再对同一主体涉及多种项目、多个主体涉及多种项目的情形进行综合评价。
（五）加快建设政府会计信息系统
政府会计改革使得传统的政府单位信息系统不再适用于新制度，因而必须建立支持双系统核算、支持多种会计要素的新政府会计信息系统或在原有系统中嵌入反映新信息的功能模块，确保新旧制度有效衔接，实现数据准确转换。在此基础上，要充分利用信息系统的优势，采用在系统内部设置调整分录等方式，有效联接预算系统与财务系统，努力实现预算会计与财务会计系统的平行记账，达到双系统间信息互通转换与自动校验的效果，最终一键生成精准的预决算报告与政府综合财务报告。
除预算会计和财务会计外，政府管理活动对行政或项目运行成本的控制与评价也要求政府主体建立完整的成本核算与分析系统。为此，政府主体需要预先对成本对象进行划分，设计合理的成本核算体系（赵西卜和张强等，2016），在此基础上，完善政府内部控制体系，优化成本核算与入账流程，实现对多维度成本的有效归集。此外，政府会计信息系统的建立，不仅有助于提升政府主体利用信息决策的效率和效果，而且也便于其与财政、国库系统的对接，有利于宏观数据的核算与分析。
回顾政府会计改革5年来的历程，可以看到，在取得历史性突破和显著成效的同时，完善具有中国特色的政府会计体系仍面临许多具体工作的考验。进入新时代，我国在经济转向高质量发展、国际地位日益提升的同时，也面临着新的风险与挑战。中国作为发展中大国和“一带一路”的倡导者，需要不断完善具有中国特色和时代特征的政府会计框架，在政府会计理论方面构建“中国标准”，与国际伙伴共享制度与理论成果，为世界管理理念和经济发展做出中国贡献。
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