解读“两高”司法解释⑤|“不以骗取抵扣的税款为目的”认定虚开发票罪，为何“夭折”？

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笔者在前一篇文章中（虚开专票未利用税款抵扣功能构成虚开发票罪与逃税罪，择一重处理）曾经就提到过一个观点“虚开增值税专用发票罪与虚开发票罪两者本质的区别不在于发票的形式，而是在于发票是否具有税款抵扣功能且加以利用。”我这个观点不是凭空来的，其实目前已经有一些案件就是按照这个思路审理的，这类判决为什么还没有大量出现我也在上一篇文章中分析了原因，大家可以点击文章开头的原文链接进行阅读。

另外，据笔者了解，在3月18日“两高”公布涉税犯罪司法解释之前，早在2020年就已经形成了一版成文的司法解释。但是，由于内部争议较大，最终到2024年才得以在全面修正后公开，公开的这一版似乎较为保守，大部分都是按照目前司法审判中争议已经不大的地方进行了明确，争议较大的地方很多都没有予以回应，就比如本文所讨论的问题；代开发票问题；不以骗抵税款为目的，以支付开票费等方式取得他人开具的增值税专用发票如何认定等问题。

据悉，未公布版的司法解释第十二条关于虚开发票罪的规定和公布版有较大的变动。其中最主要的两个点就是未公布版明确“不以骗取抵扣的税款为目的，实施下列行为之一的，应认定为刑法第二百零五条之一第一款规定的：虚开刑法第二百零五条规定以外的其他发票。”这里很明确规定了如果虚开可以抵扣税款的发票没有骗取抵扣税款的目的，则可以认定为虚开发票罪。

另外，未公布版里面讲到“有实际业务，但违反规定让与业务无关的第三方代开发票的”属于虚开发票的行为之一，值得庆幸的是公布版的把这一款拿掉了，要不然可想而知，行政违法和刑事犯罪就真不太好区分了。真实业务找第三方开具发票进行税前扣除，属于取得不合法的税前扣除凭证，会对所得税进行调整补缴税款与滞纳金、处以罚款，不予追究刑事责任，实务中基本也是这么处理的。虚开发票罪现在主流观点就是行为犯，对此司法实践中其实争议也并不大，但是如果真的不考虑偷逃税款的目的就课以刑罚真的合适吗？

其实，目前无论是税务机关还是司法机关对于虚开发票罪的认识或者处理都是混乱的。除非一些被举报的案件或者因为涉嫌其他犯罪或者职务犯罪抑或是审计、银行等部门推送线索的，会按照虚开发票罪予以处理。大部分处于一种“不告不理”的状态，相关部门会严格依职权去追究刑事责任，或者税务部门发现线索就移送？现实中，绝大多数都不会。现实中，有多少人正在犯着“虚开发票罪”，难以统计，也许你身边的张三、李四，甲乙丙公司都在违法的边缘试探或者正在犯罪。管的过来吗？答案是根本管不过来。监管不严，违法成本低，滋生大量的发票违法犯罪行为。一些企业家成天提心吊胆，会不会有一天查到自己，但是又乐此不彼的去虚开发票……为什么？我就不说了！晚上去火锅店吃了顿火锅，吃完后结账开了我一个二维码可以扫码开具发票，这种个人消费我如果填了单位的抬头拿到单位入账是不是虚开发票？毫无疑问，就是！如果累计金额达到了追诉标准，我是不是要坐牢？毫无疑问，也是！虚开发票金额累计50万的，就属于“情节严重”。发票中的如此乱像，是不是应该考虑一下制度本身的问题？

言归正传，虚开发票罪不考虑是否造成税款损失为目的是否合理？我认为，不合理！目前司法解释中虚开发票罪规定的主要行为基本与发票管理办法中的“虚开”行为相同，行政违法与刑事犯罪的界限模糊，发票行政违法基本就等于刑事犯罪。张明楷教授曾谈及，行政违法与刑事犯罪并不是交叉关系，而是包容关系——换句话说，犯罪必然违法，而违法不一定是犯罪。张明楷教授形象地将其比作两个圈，大圈套着小圈：大圈是行政违法，小圈内则是刑事犯罪。总之，所有犯罪都在行政违法的范围内，与行政违法之间不是“有我没你”，也不是“你走你的阳关道，我走我的独木桥”，而是“我属于你，但你不完全属于我”。因此，说刑事犯罪全是行政违法，从逻辑角度来看，反倒是最为准确的！

如果将行政违法行为完全与刑事犯罪行为等同，是不是会扩大打击面，有违刑法谦抑性，行政处罚是否会被架空，是否会导致相关部门选择性执法。我认为，虚开发票罪保护的法益不仅仅包括发票管理制度，还需要有增值税税款以外的其他税款。那么，这样就很难与逃税罪区分开来了。重点来了，第十一届全国人大常委会第十九次会议于2011年2月25日通过的《中华人民共和国刑法修正案(八)》，对刑法做出了重要修改和补充。修正案八一是取消了虚开增值税专用发票罪，用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪，伪造、出售伪造的增值税专用发票罪的死刑；增加了虚开普通发票罪；增加了非法持有伪造的发票罪。

注意，这里增加了“虚开发票罪”。为什么会增加，曾经在一次研讨会上，有幸和陈兴良老师探讨过这个问题，陈兴良教授言之所以为出台虚开发票罪，主要是因为刑法修正案七修改逃税罪条款，增加了“行政前置”也即常言的补税不罚条款。这一条款一出，虚开发票逃税的现象更为猖獗，为了打击虚开发票逃税的行为，于是增补了虚开发票罪。也就是说虚开发票罪当初就是为了打击以虚开发票为手段偷逃税款的行为。原国家法官学院院长高憬宏曾言，发票是维护社会经济秩序的重要工具。各类发票违法犯罪行为，不仅与偷税骗税有关，还与非法经营、贪污受贿、走私贩私等案件关系甚大。这一道防线一松，将为经济领域的违法犯罪打开方便之门。虚开普通发票的危害性显而易见，规定为犯罪是完全必要的。以下内容都援引自高憬宏院长刊载在2011年4月27日《人民法院报》上的文章，供参考。

认定虚开普通发票罪应当注意的问题：第一，要注意区分罪与非罪的界限。依照刑法第二百零五条之一的规定，虚开普通发票必须达到情节严重的程度才构成本罪。因为这类行为首先违犯的是国家发票管理法规，是一种行政违法行为，应当主要通过行政制裁的方式处理。只有情节严重的虚开普通发票的，才构成犯罪。什么是“情节严重”有待于最高司法机关作出司法解释。司法实践中，“情节严重”可以从以下几个方面来分析认定：虚开普通发票数额或者数量；虚开普通发票的次数；虚开普通发票造成的后果；是否因虚开普通发票的行为受到过行政处罚或者刑事处罚；有无其他恶劣情节，等等。

第二，要注意区分本罪与虚开增值税专用发票罪、逃税罪的界限。虚开普通发票罪与虚开增值税专用发票罪主要区别是犯罪对象不同，前者是普通发票（其实也不准确，明确来说应该是不具有抵扣税款功能的发票），后者是增值税专用发票（这里也不准确，姑且这么说）。与逃税罪的主要区别是犯罪的客观方面不同，前者是虚开普通发票的行为，后者是逃税的行为。（很明显，高院长认为虚开发票罪评价的是虚开发票的行为，不考虑逃税目的。）如果利用虚开普通发票的手段逃税的，可以按照处理牵连犯的原则，以处罚较重的罪处罚。（但是实务中哪一个更重争议也挺大的，“两高”后续能否明确一下？现在已经有法院认为前者重，也有法院认为后者重。如果逃税罪更重，那么利用虚开发票罪逃税就应该判逃税罪，那虚开发票罪的意义又何在，谁较重还需要比较？个人认为也只能是虚开发票罪较重。）

此篇完结，意犹未尽！对于“两高”涉税犯罪的个人解读还会继续。文章内容仅仅代表个人观点，仅供大家参考讨论。成文仓促，如有不到之处，欢迎指正。

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黄俊涛  律师 会计师

武汉市律协刑委会研究中心研究员

京师（全国）税法委员会副主任

京师（武汉）刑事合规中心副主任

京师（武汉）财税法律事务部主任

东湖行政法治研究院研究员

联系方式：13986083585（同微信号）

黄俊涛律师，毕业于中南财经政法大学，会计学+法学双学士，经济法（财税方向）硕士，曾先后就职于北京华税，北京德恒等国内知名律所，现就职于京师（武汉）。执业以来坚持深耕涉税法律服务，参与办理百余起重大疑难复杂涉税案件，公开发表税务相关文章、论文300余篇，论文曾多次获省经济法学会、财税法学会、破产法学会优秀论文奖，多篇论文载于《税法解释与判例评注》《中国税务报》等刊物，多次受邀为税务机关、行业协会、企业家开展税法讲座，参与税收政策制定研讨。曾参与起草全国律协《律师办理税法服务业务操作指引》、武汉市律协《律师办理金融犯罪案件辩护工作指引》工作，参与《中国税法疑难案例解决实务》《中国税务律师实务》等著作编撰，著有《出口退税实务解析与合规管理》（法律出版社）。

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