【稽查案列】因土地增值税“成本分摊方法”，引发的一场诉讼案

2017-10-09 金穗源商学院

案情概览：

2016年1月5日，原告银城公司向安顺市平坝区地方税务局申报“紫金名门”房地产开发项目土地增值税清算，被告平坝地税局于2016年2月2日受理。

2016年3月18日平坝地税局经审核后作出平地税通（2016）01号《税务事项通知书》，对银城公司提供的《鉴证报告》中“土地出让金及拆迁补偿费按土地级别和基准地价为权重进行成本分摊计算”不予采纳，并根据《土地增值税暂行条例实施细则》第九条的规定，决定在本次土地增值税清算审核中，对土地成本按建筑面积法进行分摊计算并缴纳土地增值税。

银城公司向安顺市地方税务局提出行政复议，行政复议维持原行政行为。

银城公司又上诉，一审二审均判定平坝地税局的处理并无不当。

评论：

本案中关于“成本分摊方法”，银城公司认为，依据《土增清算管理规程》，第二十一条第五款：纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，或者同一项目中建造不同类型房地产的，应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用。所以，银城公司按土地级别和基准地价为权重进行成本分摊计算。

原判认为：《土地增值税清算管理规程》“其中第（五）项虽然规定“应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用”，但并未明确合理的方法，故对于原告“紫金名门”房地产开发项目一次性整体开发的情形也应适用《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第九条的规定。”

对于原判的观点，我认为，银城公司计算成本分摊方法的依据中，未明确合理的方法具体指什么，所以并不能说明银城公司的计算方法是错误的，原判既然认为应按税局判定的方法来，就应该以足够的理由先否定银城公司计算分摊方法的适用依据，不然就不能随意一句A方法适用依据不明确，但也适用B方法，所以应该使用B方法。我认为这样模糊不清的说法并不能服人。所以，建议纳税人按照税法规定，“确需结合其他方法进行分配的，应商税务机关同意”，以避免给企业带来税收风险。

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相关法律

《国家税务总局关于印发<土地增值税清算管理规程>的通知》（国税发〔2009〕91号）第二十一条:审核扣除项目是否符合下列要求：

（一）在土地增值税清算中，计算扣除项目金额时，其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的不得扣除。

（二）扣除项目金额中所归集的各项成本和费用，必须是实际发生的。

（三）扣除项目金额应当准确地在各扣除项目中分别归集，不得混淆。

（四）扣除项目金额中所归集的各项成本和费用，必须是在清算项目开发中直接发生的或应当分摊的。

（五）纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，或者同一项目中建造不同类型房地产的，应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用。

（六）对同一类事项，应当采取相同的会计政策或处理方法。会计核算与税务处理规定不一致的，以税务处理规定为准。

《土地增值税暂行条例实施细则》第九条：纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额的确定。可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊，或按建筑面积计算分摊，也可按税务机关确认的其他方式计算分摊。

土地增值税判例——贵州安顺银城房地产开发有限公司、安顺市平坝区地方税务局税务行政管理(税务)二审行政判决书

贵州省安顺市中级人民法院行政判决书

（2017）黔04行终24号

上诉人（原审原告）贵州安顺银城房地产开发有限公司。

法定代表人成勇，总经理。

委托代理人常开祥，贵州圣丰律师事务所律师。

委托代理人王东山，贵州氧源律师事务所律师。

被上诉人（原审被告）安顺市平坝区地方税务局。

法定代表人鲍秀华，局长。

委托代理人李世民，安顺市平坝区地方税务局五分局局长。

委托代理人曹秉新，贵州黔平律师事务所律师。

被上诉人（原审被告）安顺市地方税务局。

法定代表人谭尚辉，局长。

上诉人贵州安顺银城房地产开发有限公司（以下简称银城公司）因税务其他行政行为一案，不服安顺市西秀区人民法院（2016）黔0402行初72号行政判决，向本院提起上诉。本院依法组成合议庭，对本案进行了审理，现已审理终结。

原判认定：2016年1月5日，银城公司向安顺市平坝区地方税务局（以下简称平坝地税局）申报“紫金名门”房地产开发项目土地增值税清算，平坝地税局于2016年2月2日受理。银城公司向平坝地税局提交其委托贵州金桥税务师事务有限公司对“紫金名门”房地产项目土地增值税清算所作的《土地增值税汇算清缴鉴证报告》（以下简称《鉴证报告》），该报告中对土地增值税清算扣除项目土地出让金及拆迁补偿费按项目所在地政府公布的土地级别和基准地价为权重进行分摊计算，鉴证结论为银城公司应缴纳土地增值税4534217.67元。2016年3月18日平坝地税局经审核后作出平地税通（2016）01号《税务事项通知书》，对《鉴证报告》中“土地出让金及拆迁补偿费按土地级别和基准地价为权重进行成本分摊计算”不予采纳，并根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第九条的规定，决定在本次土地增值税清算审核中，对土地成本按建筑面积法进行分摊计算。同时，作出平地税清税（结）（2016）01号《土地增值税清算结论通知书》审核结论为银城公司“紫金名门”房地产开发项目应缴纳土地增值税6165280.46元。银城公司不服，向安顺市地方税务局提起行政复议，安顺市地方税务局于2016年8月12日作出行政复议决定，维持原行政行为。

原判认为，本案的争议焦点为：一、被告平坝地税局对原告银城公司“紫金名门”房地产开发项目进行土地增值税清算审核中，对于土地增值税清算扣除项目金额计算分摊方式的确认，适用《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第九条的规定，对土地成本按建筑面积法进行分摊计算，是否正确；二、被告安顺市地方税务局的行政复议决定是否合法。

关于第一个争议焦点，根据《中华人民共和国税收管理法》第三条的规定，税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。这一规定反映了税收法定原则的要求，税收征管中的全部涉税事项，应当以税收法律规范为依据。据此，本案土地增值税清算应依照税收法律、法规及土地增值税有关政策规定，计算房地产开发项目应缴纳的土地增值税税额。根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》的规定，土地增值税的征税对象是纳税人转让房地产所取得的增值额，增值额为转让房地产取得的收入减除扣除项目后的余额，应纳税款的具体计算方式为增值额乘以相应税率。据此，影响纳税人税额的因素包括纳税人取得的收入额、扣除金额及税率等。因此，上述影响最终应纳税额的各个因素的计算方法，属于税收要素，应以法律规定为客观标准。《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第九条对土地增值税扣除项目的确定及计算方法作出了规定：“纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额的确定，可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊，或按建筑面积计算分摊，也可按税务机关确认的其他方式计算分摊。”税务机关有权依据上述规定确定计算分摊的方法，并据此计算应纳税额。本案中，被告平坝地税局作为原告银城公司“紫金名门”房地产开发项目的征税机关，依法审核原告申报土地增值税清算资料后，适用《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第九条规定的按建筑面积计算分摊的方法，审定原告银城公司应缴纳土地增值税税额，符合税收法定原则和《中华人民共和国土地增值税暂行条例》规定“合理调节土地增值收益，维护国家利益”的要求及本案实际情况，适用法律正确。关于原告提出“紫金名门”房地产开发项目系整体开发并销售，不是分期分批开发、转让房地产，不应适用《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第九条的规定，按建筑面积法计算分摊的方式确定原告的应纳税额，应依据《土地增值税清算管理规程》第二十一条第（五）项的规定，区分受益对象，合理分摊扣除项目金额的起诉理由，因《土地增值税清算管理规程》是依据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》和《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》制定，《土地增值税清算管理规程》第二十一条规定税务机关在土地增值税清算工作中对扣除项目的审核要求，而非计算方法。其中第（五）项虽然规定“应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用”，但并未明确合理的方法，故对于原告“紫金名门”房地产开发项目一次性整体开发的情形也应适用《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第九条的规定。

关于第二个争议焦点，被告安顺市地方税务局在收到银城公司的行政复议申请后，依照法定程序进行审查，根据查明的事实，决定维持平坝地税局作出的行政行为。该行政复议决定认定事实清楚，适用法律正确，程序合法。

综上，被告平坝地税局作出的平地税通（2016）01号《税务事项通知书》和平地税清税（结）（2016）01号《土地增值税清算结论通知书》及被告安顺市地方税务局作出的安地税行复决字（2016）1号行政复议决定认定事实清楚，证据确凿，符合法定程序，适用法律正确。原告银城公司的起诉理由不予支持，其诉讼请求依法应予驳回。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条之规定，判决：驳回原告银城公司的诉讼请求。案件受理费50元，由原告银城公司负担。

判决书送达后，上诉人银城公司不服，上诉称：一、本案由安顺市西秀区人民法院进行审判属于管辖错误。作为共同被告之一的安顺市地方税务局的所在地为西秀区，故本案由安顺市西秀区人民法院审理违背了跨行政区域集中管辖行政案件制度所确定的地域管辖回避原则，属于管辖错误。二、本案一审存在重大程序违法。一是本案准许专家出庭对专门问题作出说明，不符合相关法律规定；二是本案原审被告申请专家出庭的时间不符合法律所规定的时限；三是出庭专家身份的公允性值得质疑。三、本案判决在适用税收法律上错误。一是本案严重违反行政诉讼举证规则；二是一审法院以税收法定原则作为判断行政行为合法性的依据，违反了司法裁判法律适用的基本规则；三是由于案件处理的过程复杂，使本案的裁判依据与案件的基本事实不符，实际上助长了原审被告滥用税收执法权的行为。基于上述事实及理由，请求二审法院依法撤销原判，支持上诉人的诉求。

被上诉人平坝地税局辩称：一、关于管辖权问题，被上诉人认为本案原审被告分别属于两个不同县区，平坝地税局是作出行政行为的原审被告，所在地为平坝区，本案由安顺市西秀区人民法院管辖，符合法律规定；二、关于专家出庭问题，被上诉人认为专家出庭有利于案件的审理，被上诉人依法申请专家出庭程序合法，于法有据；三、关于一审法院判决适用税收法律法规的问题，被上诉人认为银城公司的上诉理由没有事实和法律依据；四、关于税收法定原则适用问题，被上诉人认为一审判决不仅适用了“税收法定”原则对本案进行评判，同时也适用了相关法律进行分析，有理有据，上诉人的上诉理由不能成立；五、关于本案土地增值税是否核定征收问题，被上诉人认为对上诉人开发项目土地增值税实行预缴清算管理，多退少补，并非核定征收，不存在违法多预征大量税款的情形。请求二审法院依法驳回上诉。

被上诉人安顺市地方税务局辩称：一、上诉人银城公司一审起诉时选择安顺市西秀区人民法院管辖，符合法律规定；二、专家作为诉讼辅助人员出庭，对专门问题进行说明，程序合法，于法有据；三、上诉人上诉无理，一审法院审判程序合法，适用法律正确；四、上诉人未对一审法院针对的第二个争议焦点提出上诉，表示其已经服判。请求二审法院依法驳回上诉。

当事人一审提交的证据材料已随案移送本院。经审查，一审判决认证正确，本院予以确认。

本院经审理查明的案件事实与一审判决认定的事实一致，本院予以确认。

本院认为：依据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第九条的规定，纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额的确定，可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊，或按建筑面积计算分摊，也可按税务机关确认的其他方式计算分摊。税务机关有权依据上述规定确定计算分摊的方法，并据此计算应纳税额。本案中，被上诉人平坝地税局作为法定征税机关，在依法审核上诉人申报土地增值税清算资料后，适用《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第九条规定的按建筑面积计算分摊的方法，审定上诉人银城公司应缴纳土地增值税税额，符合法律规定。被上诉人安顺市地方税务局在收到上诉人的复议申请后，依法进行复议，并作出维持决定，适用法律正确，程序合法。

依据《中华人民共和国行政诉讼法》第十八条第一款、第二十一条的规定，经复议的案件，可以选择最初作出行政行为的行政机关所在地人民法院管辖，也可以选择复议机关所在地人民法院管辖。本案中，被诉行政行为是经复议的行为，原告选择安顺市西秀区人民法院管辖符合法律规定，故安顺市西秀区人民法院对本案具有管辖权。

依据《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》第四十八条第一款的规定，对被诉行政行为涉及的专门性问题，当事人可以向法庭申请由专业人员出庭进行说明，法庭也可以通知专业人员出庭说明。本案中，一审法院准许专家出庭对土地增值税征收问题进行专门说明，程序合法。

综上所述，原判认定事实清楚，适用法律正确，程序合法，处理并无不当，应予维持。上诉人的上诉理由不能成立，不予支持。据此，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（一）项的规定，判决如下：

驳回上诉，维持原判。

二审案件受理费50元，由上诉人贵州安顺银城房地产开发有限公司负担。

本判决为终审判决。

审判长肖帮华

审判员何劲松

审判员洪云

二〇一七年五月二十五日

书记员汤晓燕（代）

注：文中蓝字为超链接部分，