【稽查案列】三年追征期没弄明白，纳税主体也没搞清，结果…
案情概览：
清远市地税局于2010年11月10日对伟华公司2006年度至2010年度期间的纳税情况进行检查，该局于2014年9月1日作出《税务处理决定书》，认定伟华公司的违法违章事实，其中，认定伟华公司转让物业少缴营业税费及土地增值税、承建市政工程收入少缴营业税费、2006年至2010年少缴企业所得税。
伟华公司对上述决定不服，向广东省地税局提出行政复议，复议维持了清远市地税局做出的《税务处理决定书》，伟华公司不服，提起诉讼认为：
1、从2010年11月10日清远市地税局对伟华公司进行检查至2014年作出《税务处理决定书》，已超法定追征期三年；
2、关于城建市政工程，伟华公司是挂靠在工程中标公司并以被挂靠公司的名义承建工程，因此，建安工程收入的纳税义务主体应是中标公司，而非伟华公司。
3、伟华公司选择“整体收入减整体成本”的方式申报纳税并未违反相关规定；
4、清远市地税局认定伟华公司转让物业少缴土地增值税5、清远市编制的相关核对表中，发票开具单位、完税单位、建安收入企业所得税缴纳单位均为中标公司，即使存在欠缴企业所得税的情况，也应当向中标公司而不是伟华公司追征。
法院认为伟华公司申请再审的理由均不能成立，驳回清远市伟华实业有限公司的再审申请。
评论：
一、关于税局对伟华公司的税款追征期限是否已超三年。从清远市地税局提交的《税务检查通知书》和《调取账簿资料通知书》表明，清远市地税局于2011年4月25日即已经开始对伟华公司2009及2010年间应补缴的税款追征，可见，清远市地税局追征该税款的行为并未超过三年的期限。
二、关于伟华公司转让物业时是否存在少缴税款的情形。根据《营业税暂行条例》、《土地增值税暂行条例》相关规定，伟华公司转让物业并取得了收入，应缴纳营业税且为土地增值税纳税义务人；伟华公司分批多次购进和分别转让物业，其采取整体收入减去整体成本的方式计算营业额并进行纳税申报并不恰当，清远市地税局按照每间物业的销售收入减去受让原价的方式计算营业额更符合行业习惯，亦不违反财税[2003]16号的相关规定。
三、关于伟华公司是否系建安工程收入的纳税义务人并存在少缴相应税款的问题。根据《营业税暂行条例》、《营业税暂行条例实施细则》及《企业所得税法》相关规定，本案中，伟华公司自2002年开始承建了清远市七项市政工程，虽然其是通过与工程中标公司签订承包合同的方式承建工程，但其实际取得了建筑安装工程收入，依据相关法规的规定，伟华公司负有缴纳营业税、企业所得税的义务。
我国的营改增自2016年5月1日起全面实施，本案因发生在营改增之前，所以其法律依据多为营改增之前的营业税相关法律法规，而营改增之后，与本案有关的法律法规其实未有太多的改变，大家可参考《关于全面推开营业税改增值税试点的通知》（财税[2016]36号）文件及其附件。
相关法律
《营业税暂行条例》第一条 在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税。
第四条第一款 纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产，按照营业额和规定的税率计算应纳税额。应纳税额计算公式：应纳税额＝营业额×税率
《土地增值税暂行条例》第二条 转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人，应当依照本条例缴纳土地增值税。
《关于营业税若干政策问题的通知》第三条（二十）单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权，以全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为营业额。
《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第十一条
单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人（以下统称承包人）发生应税行为，承包人以发包人、出租人、被挂靠人（以下统称发包人）名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以发包人为纳税人；否则以承包人为纳税人。
《企业所得税法》第一条在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织(以下统称企业)为企业所得税的纳税人，依照本法的规定缴纳企业所得税。
《税收征收管理法》第三十二条 纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。
第六十三条第一款 纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。
清远市伟华实业有限公司与广东省清远市地方税务局再审行政裁定书
中华人民共和国最高人民法院行政裁定书（2016）最高法行申5121号
再审申请人（一审原告、二审上诉人）：清远市伟华实业有限公司。住所地：广东省清远市清城区东城街办笔架南路3号213。
法定代表人：刘伟贤，该公司总经理。
委托代理人：林瑞文，广东盈辉律师事务所律师。
委托代理人：黄艾琳，广东盈辉律师事务所律师。
被申请人（一审被告、二审上诉人）：广东省清远市地方税务局。住所地：广东省清远市清城区滨江路。
法定代表人：徐杰，该局局长。
委托代理人：龚建华，该局工作人员。
委托代理人：袁森庚，江苏擎天柱律师事务所律师。
再审申请人清远市伟华实业有限公司（以下简称伟华公司）因与被申请人广东省清远市地方税务局（以下简称清远市地税局）税务处理决定一案，不服广东省高级人民法院（2015）粤高法行终字第685号行政判决，向本院申请再审。本院依法组成合议庭审查了本案，现已审查终结。
伟华公司申请再审称：（一）二审判决认定事实的主要证据不足。1.清远市地税局于2010年11月10日对伟华公司转让物业营业税、土地增值税进行了核查清算，至该局于2014年9月1日作出清地税处[2014]2号《税务处理决定书》，将近四年，超过了法定的三年追征期。清远市地税局关于追征期应从其于2011年4月25日向伟华公司作出《税务检查通知书》和《调取账簿资料通知书》之日起算的主张缺乏证据证明。二审判决认定追征期应从2011年4月25日起算且截至2014年9月1日未超过三年错误。2.伟华公司无建筑资质，只能挂靠在工程中标公司并以被挂靠公司的名义承建工程，因此，建安工程收入的纳税义务主体应是中标公司，而非伟华公司。生效判决也已经认定伟华公司收取的工程款是受中标公司即被挂靠公司委托而代为收取的，工程收入属于中标公司的收入。二审判决认定中标公司仅是扣缴义务人、伟华公司是建安工程收入的纳税义务人错误。此外，根据中标合同的约定，工程项目未结算时已支付给伟华公司的款项属于“工程预付款项”，不属于伟华公司的营业所得。（二）二审判决适用法律确有错误。1.根据法不禁则准的原则，伟华公司选择“整体收入减整体成本”的方式申报纳税，并不违反财税（2003）16号《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》的规定，该文件并未规定税务机关应“按照每层面积平均计算各层物业单位原价，按每个转让物业所占面积计算购置成本的方法计算确定单个商铺原价”。清远市地税局认定伟华公司转让物业少缴营业税不符合该文件的规定。2.清远市地税局认定伟华公司转让物业少缴土地增值税，违反国税函（2010）220号文件以及财税（2006）21号《财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》的规定。3.清远市地税局认定伟华公司是营业税纳税义务人违反《中华人民共和国营业税暂行条例》、《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》的规定。4.清远市地税局认定伟华公司是建安工程营业税纳税义务人违反《清远市地方税务局建筑业税收征收管理试行办法》的规定。清远市地税局编制的《各项工程结算价格及已开票建安收入核对表》记载的发票开具单位、完税单位、建安收入企业所得税缴纳单位均为中标公司，表明清远市地税局已将中标公司确认为纳税主体，即使存在欠缴企业所得税的情况，也应当向中标公司而不是伟华公司追征，不能同时确定两个纳税主体。综上，根据《中华人民共和国行政诉讼法》第九十一条第三项、第四项的规定，请求再审本案。
被申请人清远市地税局陈述意见称：（一）清远市地税局对伟华公司就转让物业少缴税款予以追征并加收滞纳金证据充分，程序合法，适用法律正确。伟华公司未如实进行纳税申报，由此产生的法律责任应由其承担。清远市清城区地方税务局凤城税务分局对伟华公司的申报纳税进行的是形式审查，该局于2010年11月10日向伟华公司退还部分税费也只是对伟华公司错误适用税目予以更正，而非对伟华公司预征税款情况进行审核清算并确认了预征税收事项。伟华公司少缴税款累计在10万元以上，属于《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第八十二条规定的特殊情况，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条第二款的规定，本案税款的追征期应为五年，而非三年，且应当加收滞纳金。即使伟华公司转让物业收入少缴税款系因税务机关的原因导致，清远市地税局也已于2011年4月25日向伟华公司送达了《税务检查通知书》和《调取账簿资料通知书》，从开始检查距伟华公司2010年9月27日自行向清远市清城区地方税务局凤城税务分局申报纳税的时间并未超过三年追征期。伟华公司购进物业时，是在不同时间分层购进的，每层的成本价不同。作为二手房卖出时，大部分房屋的卖出时间、价格及受让人均不相同，则每卖出一间房屋就是一项交易，因此，清远市地税局对伟华公司转让物业收入按照每间房屋单独计税正确。（二）清远市地税局对伟华公司就施工市政工程项目少缴税款予以追征并加收滞纳金证据确凿，适用法律正确。虽然伟华公司不是七项市政工程的中标单位，但其实际承建了七项工程，提供了应税劳务，直接取得了收入，而被挂靠的中标公司只是收取工程结算造价一定比例的管理费，因此，伟华公司是纳税义务人。伟华公司实际取得建安工程的未开票收入达35796859.39元，其在账簿上不列上述收入，少缴相应税费，清远市地税局向其追征税款并加收滞纳金符合法律规定。对于已经以中标公司名义缴纳的企业所得税，在计算伟华公司应补缴的税款时已经予以扣除，因此，不存在就同一收入认定两个纳税主体的问题。综上，应驳回伟华公司的再审申请。
本案的基本事实是：清远市地税局对伟华公司2006年度至2010年度期间的纳税情况进行检查，认为伟华公司存在少缴税款的行为，遂于2014年9月1日对伟华公司作出清地税处[2014]2号《税务处理决定书》，确认了伟华公司的违法违章事实，认定伟华公司经营运动城少缴营业税费、转让物业少缴营业税费及土地增值税、承建市政工程收入少缴营业税费、2006年至2010年少缴企业所得税，共计11293057.66元，限伟华公司于该决定送达之日起15日内补缴，并从滞纳之日起至实际缴纳之日止按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。除对经营运动城收入的处理决定无异议外，伟华公司不服清地税处[2014]2号《税务处理决定书》中的其他处理决定，向广东省地方税务局（以下简称广东省地税局）申请行政复议，广东省地税局于2014年12月19日作出粤地税行复[2014]5号《行政复议决定书》，维持清远市地税局对伟华公司依清地税处[2014]2号《税务处理决定书》作出的税收征收行为。伟华公司仍不服，提起本案诉讼，请求判决撤销清地税处[2014]2号《税务处理决定书》之二“处理依据及决定”第二项至第六项关于追征伟华公司税款11286527.62元（11293057.66元－运动城少缴营业税6530.04元）及从滞纳之日起至实际缴纳之日止按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金（减去运动城少缴营业税6530.04元的滞纳金）的处理决定。因此，本案被诉行政行为是清远市地税局作出的清地税处[2014]2号《税务处理决定书》中关于伟华公司补缴转让物业收入、建安工程收入少缴税款并加收滞纳金的行为。
本院认为：本案系当事人申请再审案件，本院应当围绕伟华公司申请再审的理由是否成立进行审查。
（一）关于伟华公司就转让物业是否存在少缴税款的问题
《中华人民共和国营业税暂行条例》第一条规定：“在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税。”第四条第一款规定：“纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产，按照营业额和规定的税率计算应纳税额。应纳税额计算公式：应纳税额＝营业额×税率。”《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条规定：“转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人，应当依照本条例缴纳土地增值税。”《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》第三条第一款第二十项规定：“单位和个人销售或者转让其购置的不动产或受让的土地使用权，以全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余款为营业额。”本案中，伟华公司分批多次购进和分别转让物业，其采取整体收入减去整体成本的方式计算营业额并进行纳税申报并不恰当，清远市地税局按照每间物业的销售收入减去受让原价的方式计算营业额更符合行业习惯，亦不违反上述规定。营业额的计算方式调整后，伟华公司转让物业的营业额发生变化，其即存在少缴营业税、土地增值税的情形，清远市地税局要求伟华公司补缴这部分税款并无不当。二审判决对此认定正确。伟华公司关于其就转让物业不存在少缴营业税、土地增值税的申请再审理由不能成立。
（二）关于清远市地税局向伟华公司追征转让物业税款是否已过期的问题
2001年5月1日起实施的《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条第一款规定：“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。”本案中，伟华公司转让物业少缴税款，并非伟华公司在纳税申报时少申报或虚假申报，而是由于清远市地税局在稽查过程中改变计税方式导致，因此属于“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的”情形。根据上述规定，税务机关的追征期限应为三年。虽然清远市地税局对伟华公司作出清地税处[2014]2号《税务处理决定书》是在2014年9月1日，但伟华公司就本案所涉转让物业分别于2009年3月及2010年9月进行纳税申报，清远市地税局在一审期间提交的《税务检查通知书》和《调取账簿资料通知书》表明，清远市地税局于2011年4月25日即已经开始对伟华公司2009及2010年间应补缴的税款追征，可见，清远市地税局追征该税款的行为并未超过三年的期限。二审判决对此认定正确。伟华公司关于清远市地税局就转让物业追征税款已超过三年追征期的申请再审理由不能成立。
（三）关于伟华公司是否系建安工程收入的纳税义务人并存在少缴相应税款的问题
《中华人民共和国营业税暂行条例》第一条规定：“在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税。”《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第十一条规定：“单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人（××）发生应税行为，承包人以发包人、出租人、被挂靠人（××）名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以发包人为纳税人；否则以承包人为纳税人。”《中华人民共和国企业所得税法》第一条第一款规定：“在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）为企业所得税的纳税人，依照本法的规定缴纳企业所得税。”本案中，伟华公司自2002年开始承建了清远市七项市政工程，虽然其是通过与工程中标公司签订承包合同的方式承建工程，但其实际取得了建筑安装工程收入，依据上述法律和行政法规的规定，伟华公司负有缴纳营业税、企业所得税的义务。二审判决认定伟华公司为纳税义务人是正确的。伟华公司认为其不是建安工程收入的纳税义务主体，其所挂靠的中标公司应为纳税义务主体，是对相关法律、行政法规规定的错误理解，不能得到支持。
《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条规定：“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”第六十三条第一款规定：“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”本案中，伟华公司完成建安工程取得收入，除了被挂靠的中标公司就代为收取的工程款代扣代缴了相应税款外，伟华公司对其直接收取的工程款在公司账簿上不列收入，不列成本，明显属于偷税行为。清远市地税局要求伟华公司补缴少缴的营业税、企业所得税税款并从滞纳税款之日起按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金，符合法律规定。二审判决对此认定正确。伟华公司关于其不是建安工程收入的纳税义务人，清远市地税局不应向其追征税款并加收滞纳金的申请再审理由不能成立。
综上，伟华公司申请再审的理由均不能成立。本案不符合《中华人民共和国行政诉讼法》第九十一条第三项、第四项规定的情形。本院依照《最高人民法院关于执行<中华人民共和国行政诉讼法>若干问题的解释》第七十四条的规定，裁定如下：
驳回清远市伟华实业有限公司的再审申请。
审 判 长 高晓力
审 判 员 黄金龙
审 判 员 汪治平
二〇一七年一月十八日
法官助理 陈瑞子
苏萌
书 记 员 谢松珊
金穗源商学院
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