【稽查案例】包税条款与法律相抵触，属无效约定
案情概述：
铁岭市长兴荣公司与鞍山市东大建筑公司、辽宁万象公司分别签订《钢材、木材建筑材料购销协议》，向其销售建筑钢材，长兴荣公司未将以上收入在公司入账，未在法定期限向税务机关申报纳税。铁岭市稽查局接到举报，对长兴荣公司立案检查后，对其少缴增值税、企业所得税的行为作出税务处理决定和税务行政处罚决定，少缴税款处以一倍罚款。长兴荣公司不服铁岭市稽查局作出的决定，向铁岭市国家税务局申请行政复议，国税局作出税务行政复议决定，维持了铁岭市稽查局的行政行为。
长兴荣公司不服向法院提起诉讼，认为双方协议约定如需发票，由需方交税，稽查局认定事实不清，适用法律错误。稽查局计算的补缴增值税数额不正确。请求撤销税务处理决定、税务处罚决定和行政复议决定。
法院认为，长兴荣公司不列、少列收入，不缴或者少缴应纳税款的违法行为事实清楚稽查局作出的税务处理决定、税务行政处罚决定事实认定证据确实充分。
综上，驳回长兴荣公司的诉讼请求。
长兴荣公司仍不服，上诉称“包税”条款合法合理，没有偷税行为和偷税故意，请求，撤销一审判决,依法改判其不存在偷税违法行为，稽查局违法处罚；确认稽查局在行政处罚中程序违法。
国税稽查局答辩称，现行法律无明确规定“包税”行为，无论当事人如何自行约定，都无法免除纳税人纳税义务。税务处理决定及处罚决定认定事实清楚、证据充分、程序合法、适用法律正确，请求二审法院驳回长兴荣公司的全部上诉请求。
法院认为，“包税条款”与法律规定相抵触，属无效约定，原判认定事实清楚，适用法律正确，审判程序合法。
综上，驳回上诉，维持原判。
评论：
关于长兴荣公司提出“包税条款”合法合理及其非涉税业务销售方的问题，根据《增值税暂行条例》第一条“在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税”以及《税收征收管理法实施细则》规定“纳税人应当依照税收法律、行政法规的规定履行纳税义务；其签订的合同、协议与税收法律、行政法规相抵触的，一律无效”的规定，因长兴荣公司以其自己名义与需方签订了购销协议且依据该协议向法院提起民事诉讼主张了相关权利，铁岭市国家税务局稽查局认定长兴荣公司为购销业务的销货方具有事实根据，而“包税条款”与法律规定相抵触，属无效约定，故长兴荣公司的该上诉理由不能成立。
关于稽查局作出税务处理决定计算的补缴增值税数额是否正确？
长兴荣公司提出根据《增值税暂行条例》规定，计算增值税应纳税额公式应为：应纳税额＝当期销项税额－当期进项税额，铁岭市稽查局未减去进项税额计算错误的意见，法院认为根据《增值税暂行条例》规定：”纳税人购进货物或者接受应税劳务支付或者负担的增值税额，为进项税额。下列进项税额准予从销售税额中折抵：（一）从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额”。本案经过庭审质证，长兴荣公司在行政程序中未向稽查局提交证据证明其从上游销货方取得的增值税专用发票上注明的增值税额，稽查局不能认定长兴荣公司的进项税额，因此计算过程符合法律、行政法规的规定，并无不当。
辽宁省铁岭市中级人民法院
行 政 判 决 书
（2016）辽12行终119号
上诉人（原审原告）铁岭市长兴荣建材有限公司，住所地为铁岭市银州区铁西街1委18号。
法定代表人陈素娟，系该公司经理。
委托代理人鲍艳华，辽宁威旺律师事务所律师。
被上诉人（原审被告）铁岭市国家税务局稽查局，住所地为铁岭市银州区银州路25号。
法定代表人陆亚杰，系该局局长。
行政机关负责人王建国，系该局副局长。
委托代理人徐巍，系该局举报中心副主任。
被上诉人（原审被告）辽宁省铁岭市国家税务局，住所地为铁岭市银州区银州路25号。
法定代表人孙向阳，系该局局长。
委托代理人王黎元，系该局法规科科长。
委托代理人王辰旭，系该局法规科工作人员。
上诉人铁岭市长兴荣建材有限公司因税务行政处理、税务行政处罚一案,不服昌图县人民法院（2016）辽1224行初7号行政判决，向本院提起上诉。本院依法组成合议庭，对本案进行了公开审理。上诉人铁岭市长兴荣建材有限公司的法定代表人陈素娟及委托代理人鲍艳华、被上诉人铁岭市国家税务局稽查局的行政机关负责人王建国及委托代理人徐巍、被上诉人铁岭市国家税务局的委托代理人王黎元、王辰旭到庭参加诉讼。本案现已审理终结。
原审根据被告的举证并经庭审质证认定，2011年11月23日，原告铁岭市长兴荣建材有限公司与鞍山市东大建筑工程有限公司签订《钢材、木材建筑材料购销协议》，原告向该公司销售建筑钢材，货款总额1，413，244元。因鞍山东大公司未给付货款，原告向铁岭市银州区人民法院提起诉讼，银州区法院于2012年6月25日作出（2012）铁银民二初字第00166号民事判决，判决鞍山东大公司给付原告货款1，413，244元，违约金423，973.2元，以上款项经该院执行完毕。2013年8月28日，原告与辽宁万象公司签订《钢材、木材建筑材料购销协议》，原告向该公司销售建筑钢材，货款总额960,835元。因辽宁万象公司未给付部分货款，原告再次提起诉讼，银州区法院于2014年5月29日作出（2014）铁银民二初字第00191号民事判决，判决辽宁万象公司给付原告所欠货款750，835元，违约金225，250.5元，后经双方协商，原告同意辽宁万象公司支付所欠货款750，835元及违约金100，000元，以上款项经该院执行完毕。原告长兴荣公司作为一般纳税人，未将以上两笔收入在公司入账，未在纳税期限内向其主管税务机关申报纳税。被告铁岭市稽查局接到群众举报，对原告长兴荣公司立案检查，调取相关证据后于2015年7月20日作出以上铁国税稽处[2015]第35号税务处理决定，于2015年7月23日作出以上铁国税稽罚[2015]17号税务行政处罚决定。原告不服被告铁岭市稽查局作出的以上决定，向被告辽宁省铁岭市国家税务局申请行政复议，被告铁岭市国税局受理后，向铁岭市稽查局送达了行政复议答复通知书，经铁岭市稽查局答辩、提交作出原行政行为证据后，被告铁岭市国家税务局经过税务行政复议委员会复审，于2016年1月1日作出铁税复决字（2015）第1号税务行政复议决定，维持了铁岭市稽查局作出的上述行政行为。
原审法院认为，依照《中华人民共和国税收征收管理法》第五条第一款、第十四条、《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第九条的规定，被告铁岭市国家税务局稽查局具有对偷税案件查处的主体资格和法定职权。被告辽宁省铁岭市国家税务局作为行政复议机关，依照《中华人民共和国行政复议法》第三条、第十二条第二款、《税务行政复议规则》第十九条第一款（二）项的规定，有办理本地税务行政复议事项的法定职权，被告辽宁省铁岭市国家税务局对原告作出的税务行政复议决定符合法定程序。
本案的争议焦点之一为原告长兴荣公司是否具有纳税主体资格。经查，原告与鞍山东大公司、辽宁万象公司签订了《钢材、木材建筑材料购销协议》，原告向其销售货物的事实已被生效的人民法院判决所确认，根据《增值税暂行条例》第一条规定：中华人民共和国境内销售货物的单位及个人，为增值税的纳税人。本案原告作为两笔购销业务的销货方，具有法定的纳税义务，原告具有该条例规定缴纳增值税的主体资格。对于原告提出实际销货人为吴亚文、刘伟，原告从中兑缝、原告长兴荣公司的法定代表人陈素娟不知情，得到的货款汇给刘伟的意见，经查，在原告诉鞍山东大公司、辽宁万象公司买卖合同纠纷案件中，原告自认双方存在买卖关系并以原告身份向法院提起诉讼，法院判决二公司给付原告货款及违约金，能够认定原告存在销售货物的事实，以上两笔业务陈素娟是否知情、货款流向不影响双方买卖关系存在的事实，亦不影响原告长兴荣公司具有缴纳税款的主体资格，故对原告的上述意见本院不予支持。
本案的争议焦点之二为原告长兴荣公司的行为是否应认定为偷税，被告铁岭市稽查局作出的税务行政处罚决定适用法律是否正确。根据《增值税暂行条例》第二十三条第二款规定：”纳税人以1个月或者1季度为1个纳税期限的，自期满之日起15日内申报纳税。”《税收征收管理法》第六十三条第一款规定：“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。”本案经庭审质证，原告系一般纳税人，以1个月为纳税期限，具有主动申报纳税的义务，原告自期满之日起未在15日内向税务机关申报纳税，并自认未将上述两笔货款列入公司账簿，主观上具有不列、少列收入，不缴或者少缴应纳税款的故意，属于偷税行为，被告铁岭市稽查局作出的税务行政处罚决定适用法律正确。对于原告提出两份协议均约定“欠条上不含税款，如需方要开发票，由需方自己交税”是合理合法的，刘伟、买方、原告系平等纳税主体，如需原告承担法律后果，可以补交税款，但应认定原告为漏税的意见，本院认为根据《税收征收管理法实施细则》第三条第二款规定：“纳税人应当依照税收法律、行政法规的规定履行纳税义务；其签订的合同、协议等与税收法律、行政法规相抵触的，一律无效。”本案原告有销售货物的事实行为，具有法定的纳税义务。原告协议约定的条款与国务院颁布的行政法规相抵触，应属于无效条款，该约定不能免除原告缴纳增值税的法定义务，被告对原告偷税的事实认定证据确实充分，本院对原告的上述意见不予支持。
本案的争议焦点之三为被告铁岭市稽查局作出的行政决定认定事实是否清楚。原告认为协议及生效判决均认定销售标的为钢材、木材、竹模板、多层板、清水模板，而被告铁岭市稽查局认定原告销售标的为钢材，影响税率计算。本院经过庭审质证认为，陈国添作为原告长兴荣公司的业务经理，实际负责该两笔货物的业务销售，其证人证言能够证明两笔业务实际销售标的为建筑钢材，协议上写的是木材、竹模板，并与购买方辽宁万象公司与鞍山东大公司证实相互印证。根据《增值税暂行条例》第二条第（一）项之规定：“纳税人销售或者进口货物，除本条第（二）项、第（三）项规定外，税率为17%。”钢材、木材、竹模板、多层板、清水模板均不属于第（二）项、第（三）项规定的货物，销售上述货物无论是钢材还是木材、竹模板税率均为17%，因此被告市稽查局作出的行政决定认定事实清楚，原告的意见本院不予支持。
本案的争议焦点之四为被告铁岭市稽查局作出税务处理决定计算的补缴增值税数额是否正确？根据《增值税暂行条例实施细则》第十四条规定：“一般纳税人销售货物或者应税劳务，采用销售额和销项税额合并定价方法的，按下列公式计算销售额：销售额＝含税销售额÷（1+税率）”。本案原告作为一般纳税人未申报的含税销售额为1，413，244+423，973.2+960,835+100，000＝2，898，052.2元，故应税销售额为：2，898，052.2元÷（1+17%）＝2，476，967.69元。根据《增值税暂行条例》第五条规定：“纳税人销售货物或者应税劳务，按照销售额和本条例第二条规定的税率计算并向购买方收取的增值税额，为销项税额。销项税额计算公式：销项税额＝销售额×税率”。本案原告销售钢材的税率为17%，应补计销项税额为：2，476，967.69元×17%＝421，084.51元。经被告铁岭市稽查局检查，原告2014年度留抵税额23，023.07元在计算过程中有19，566.68元符合抵扣期限，抵顶了当期应纳税款，故原告应补缴增值税为421，084.51元－19，566.68元＝401，517.83元。对于原告提出根据《增值税暂行条例》第四条之规定，计算增值税应纳税额公式应为：应纳税额＝当期销项税额－当期进项税额，被告铁岭市稽查局未减去进项税额计算错误的意见，本院认为根据《增值税暂行条例》第八条规定：”纳税人购进货物或者接受应税劳务支付或者负担的增值税额，为进项税额。下列进项税额准予从销售税额中折抵：（一）从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额”。本案经过庭审质证，原告在行政程序中未向被告铁岭市稽查局提交证据证明原告从上游销货方取得的增值税专用发票上注明的增值税额，被告铁岭市稽查局不能认定原告的进项税额，因此上述计算过程符合法律、行政法规的规定，并无不当。
本案的争议焦点之五为被告铁岭市稽查局作出税务行政处罚决定是否显示公平。根据《税收征收管理法》第六十三条第一款规定：”对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”《中华人民共和国行政处罚法》第五十一条第一款规定：”当事人逾期不履行行政处罚决定的，作出行政处罚决定的行政机关可以采取下列措施：（一）到期不缴纳罚款的，每日按罚款数额的百分之三加处罚款。”本案原告少缴增值税401,517.83元，2011年至2013年少缴企业所得税33，736.58元，共计少缴税款435,254.41元，被告铁岭市稽查局对原告作出所偷税款435,254.41元一倍罚款，到期不缴纳罚款，每日按罚款数额百分之三加处罚款的决定，符合上述法律规定，并无不当。对于原告提出三方当事人均有纳税义务，被告铁岭市稽查局未调查核实作出决定，会导致同一事由重复收税及乱罚款的意见，本院认为原告销售货物，系本案的纳税人，未提交证据证明被告铁岭市稽查局有重复收税及乱罚款的行为，原告的意见无事实和法律依据，本院不予支持。对于原告提出被告未通知原告补缴税款，程序不当的意见，本院认为原告作为一般纳税人，具有主动申报纳税的法定义务，被告无通知其申报的义务，而原告未在法律、行政法规规定的申报期限内向税务机关办理纳税申报，被告铁岭市稽查局于2015年7月20日作出税务处理决定，限原告收到决定书之日起15日内将税款及滞纳金入库，符合《税收征收管理法》第三十二条之规定，程序合法，原告的意见本院不予支持。
原告长兴荣公司不列、少列收入，不缴或者少缴应纳税款的违法行为事实清楚，被告铁岭市稽查局对原告作出的税务处理决定、税务行政处罚决定认定事实清楚、证据确实充分、程序合法、适用法律正确。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条之规定，判决一、驳回原告铁岭市长兴荣建材有限公司要求撤销被告铁岭市国家税务局稽查局于2015年7月20日作出的铁国税稽处[2015]第35号税务处理决定书的诉讼请求；二、驳回原告铁岭市长兴荣建材有限公司要求撤销被告铁岭市国家税务局稽查局于2015年7月23日作出的铁国税稽罚[2015]17号税务行政处罚决定书的诉讼请求；三、驳回原告铁岭市长兴荣建材有限公司要求撤销被告辽宁省铁岭市国家税务局于2016年1月1日作出的铁税复决字（2015）第1号税务行政复议决定书的诉讼请求。案件诉讼费50元，由原告铁岭市长兴荣建材有限公司负担。
上诉人铁岭市长兴荣建材有限公司上诉称：一、上诉人没有做处罚决定中认定涉嫌偷税的两笔业务，“包税”条款合法合理，上诉人没有偷税行为和偷税故意，上诉人提交的证人证言等能够证明真正的销售方不是上诉人；二、税务机关确认上诉人销售的钢材与法院判决中的木材、模板不一致，税务处理决定认定事实不清；三、税务机关行政处罚明显过重，对其他公司的类似情况未作同样的处理，且行政行为程序违法；四、上诉人没有虚开增值税发票，没有给国家造成损失，不应该有滞纳金和罚款；五、处罚的买卖行为已超过《中华人民共和国行政处罚法》第二十九条规定的两年处罚时效，税务机关不应对上诉人进行处罚。请求：一、撤销昌图县人民法院（2016）辽1224行初7号行政判决,依法改判上诉人不存在偷税违法行为，被上诉人违法处罚；二、确认被上诉人铁岭市国家税务局稽查局在行政处罚中程序违法；三、依法判决铁岭市国家税务局稽查局向刘伟、吴亚文核实事实以便查清真相；四、依法判决铁岭市国家税务局稽查局核实鞍山东大建筑工程有限公司及辽宁万象房地产开发有限公司按照合同约定履行纳税义务的实际情况。
被上诉人铁岭市国家税务局稽查局答辩称：一、现行法律无明确规定”包税”行为，无论当事人如何自行约定，都无法免除纳税人纳税义务，购销业务中只有一个法定纳税人即销售方；二、关于货物品名确认问题，我局依据买方证据、陈国添的询问笔录等证据能够认定销售货物为“钢材”而非“木材、模板”,处理、处罚决定证据充分；三、税务处理决定计算上诉人少缴税款共计435,254.41元具有法律依据，上诉人为一般纳税人，增值税基本税率为17%，对其销售货物少缴税款行为不能违法适用小规模纳税人3%征收率的简易征收办法进行管理，本案行政执法均按程序进行，无违法之处；四、法律没有规定”开具发票”为纳税义务发生的依据，并不是说纳税人不开具发票就不需要缴纳税款，税款的缴纳要看实质的纳税义务是否发生；五、《中华人民共和国税收征收管理法》第八十六条规定：“违反法律、行政法规应当给予行政处罚的行为，在五年内未被发现的，不再给予行政处罚”，本案上诉人公司销售货物未申报缴纳税款的行为均发生在五年之内，税务机关应依法对其进行处罚。综上所述，我局根据群众举报对上诉人销售货物未计收入、未申报缴纳税款的情况进行检查并依法处理、处罚，严格执行法定程序，税务处理决定及处罚决定认定事实清楚、证据充分、程序合法、适用法律正确，请求二审法院驳回上诉人的全部上诉请求。
被上诉人铁岭市国家税务局答辩称：我局依法受理上诉人的行政复议申请，履行相关复议程序之后作出了维持铁岭市稽查局铁国税稽处[2015]35号税务处理决定和铁国税稽罚[2015]17号税务行政处罚决定的复议决定书，程序合法，请求二审法院予以维持。
本院经审理查明的事实与一审判决认定的事实一致，本院予以确认。二审庭审期间，上诉人向法庭提交铁国税稽处【2016】7号税务处理决定书一份，用以证明被上诉人铁岭市国家税务局稽查局对与其类似情形的违法行为作出了不同处理，对上诉人的处罚明显过重。经庭审质证，被上诉人铁岭市国家税务局稽查局对该证据的真实性、合法性没有异议，对关联性有异议，认为该处理决定中的企业是小规模纳税人，与上诉人一般纳税人不同，缴税方式不同。被上诉人铁岭市国家税务局未发表质证意见。本院对该证据认证如下，上诉人与铁国税稽处【2016】7号税务处理决定书中涉及的企业系不同纳税主体、不具有可比性，该证据与本案待证事实不具有关联性，不能证明其举证目的，依法不予采信。
本院认为，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五条第一款、第十四条、《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第九条的规定，被上诉人铁岭市国家税务局稽查局具有对偷税案件进行查处的主体资格和法定职权。根据《中华人民共和国行政复议法》第三条、第十二条二款、《税务行政复议规则》第十九条一款第（二）项的规定，被上诉人铁岭市国家税务局具有税务行政复议的法定职权，行政复议程序合法。关于上诉人提出”包税条款”合法合理及其非涉税业务销售方的问题，根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条”在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税”以及《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第三条二款”纳税人应当依照税收法律、行政法规的规定履行纳税义务；其签订的合同、协议与税收法律、行政法规相抵触的，一律无效”的规定，因上诉人以其自己名义与需方签订了购销协议且依据该协议向法院提起民事诉讼主张了相关权利，被上诉人铁岭市国家税务局稽查局认定上诉人为购销业务的销货方具有事实根据，而“包税条款”与法律规定相抵触，属无效约定，故上诉人的该节上诉理由不能成立；关于上诉人提出的税务处理决定认定事实不清的问题，被上诉人铁岭市国家税务局稽查局经过调查取证，依据上诉人业务经理即涉案业务的实际经手人陈国添的笔录，认定实际销售货物为钢材证据充分，且根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第二条第（一）项”纳税人销售或者进口货物，除本条第（二）项、第（三）项规定外，税率为17%”的规定，无论销售货物是木材还是钢材税率均为17%，故上诉人的该节上诉理由不能成立；关于上诉人提出行政处罚明显过重的问题，根据《税收征收管理法》第六十三条一款”纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任”的规定，因上诉人为一般纳税人，增值税基本税率为17%，对其不能适用小规模纳税人3%征收率的简易征收管理办法，上诉人未在15日内向税务机关申报纳税、未将涉税货款列入公司账簿，主观上具有不列、少列收入，不缴或者少缴应纳税款的故意，属于偷税行为，故被上诉人铁岭市国家税务局稽查局对其处以少缴税款一倍的罚款具有事实及法律依据，上诉人提出的滞纳金及加处罚款属于执行罚，其目的在于促使义务人履行法定义务，属于行政执行范围，不属于税务处理决定及处罚决定的审查范围，本案不予审查；关于上诉人提出其没有虚开增值税发票没有给国家造成损失、不应该有滞纳金和罚款的问题，因开具增值税发票与法定纳税义务之间无必然联系，只要上诉人实际从事销售货物的行为就应该依据《中华人民共和国增值税暂行条例》缴纳增值税，上诉人该节上诉理由不能成立；关于上诉人提出涉税买卖行为已超过《中华人民共和国行政处罚法》规定的两年处罚时效问题，因《中华人民共和国税收征收管理法》为税收征管领域的专门法，该法第八十六明确规定”违反法律、行政法规应当给予行政处罚的行为，在五年内未被发现的，不再给予行政处罚”，对于涉税违法行为的处罚时效应适用五年的特别规定，本案上诉人销售货物未申报缴纳税款的行为发生在五年之内，被上诉人铁岭市国家税务局稽查局有权依法对其进行处罚。原判认定事实清楚，适用法律正确，审判程序合法。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条一款第（一）项的规定，判决如下：
驳回上诉，维持原判。
二审案件受理费50元，由上诉人铁岭市长兴荣建材有限公司负担。
本判决为终审判决。
审 判 长 吴女杰
代理审判员 赵继楠
代理审判员 高 健
二〇一六年十一月二十五日
书 记 员 陈晓晨
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