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云中飞：收储与收购，企业如何区分？
注：文中蓝字为超链接部分，点击可看原文件
案例四：房企提升业绩的技巧，也可能带来税收风险！案例五：财务总监对中介机构采取非传统的土地分摊方法要留一个心眼案例六：企业实在没有办法取得发票，就不要发票了案例七：房企核定视同销售价格的争议，如何避免？案例八：房地产企业在这个收购破产企业土地税务案例中要吸取什么经验教训？案例九：项目服务费支出，都可以税前扣除吗？（未必）案例十：收储与收购，企业如何区分？
区分方法为：
1、文件：
征收方式收储文件：收回国有土地使用权决定书；
收购方式收储文件：国有土地使用权收购协议。
云中飞在这里需要特别提醒你注意的是，哪一级的政府收回土地，必须由相同等级的政府部门出具收回国有土地使用权决定书，例如，市政府收回土地，必须由市政府出具收回国有土地使用权决定书，不能由市政府下属的区政府出具收回国有土地使用权决定书。
2、价格：
征收方式收储：价格低；
收购方式收储：价格高
3、税务处理：
征收方式收储：免增值税、免土地增值税、企业所得税如果符合政策性搬迁的，最长可以递延交税；
收购方式收储：征增值税、征土地增值税、企业所得税马上交税。
关于收储与收购税务处理延伸学习：
案例十中，顺德土储中心是经原顺德市机构编制委员会批复成立，负责区内征地工作，实施土地储备运营工作的土地储备机构，从《区委顺德区府联席会议决定事项通知》（[2012]12号）载明“同意你局意见，由区土地储备发展中心与广东国兴农业高新技术开发有限公司签订协议，收购该公司位于大良碧桂路东侧的国兴农产品综合物流中心地块，作为政府储备用地”的内容可知，顺德土储中心与原告之间以签订收购合同的形式收购涉案地块的。
另据《收购国兴农产品综合物流中心土地合同》的内容反映，原告通过2010年与顺德土储中心之间的涉案土地交易取得647862114元对价，对比原告于2006年至2007年期间取得涉案土地使用权，支付土地出让款及相关税费合计100464012.04元，期间原告通过涉案土地交易获取收入547398101.96元，明显与政府为了公共利益需要收回土地使用权，并按照公平交易原则，根据土地价值支付对价，给予一定补偿的情形不相符，该补偿已远超原告实际应遭受的损失。
最后，法院支持税务局认为属于收购的判决。
广东省佛山市顺德区人民法院行政判决书
（2018）粤0606行初78号
原告：广东国兴农业高新技术开发有限公司。
委托代理人：刘天永，北京华税律师事务所律师。
委托代理人：王强，北京华税律师事务所律师。
被告：国家税务总局佛山市税务局稽查局。
委托代理人：袁森庚，江苏擎天柱律师事务所律师。
被告：国家税务总局佛山市税务局。
原告广东国兴农业高新技术开发有限公司不服原佛山市国家税务局稽查局（以下简称原市国税稽查局）作出的佛国税稽处〔2017〕68号《税务处理决定书》（以下简称《税务处理决定书》）及原广东省佛山市国家税务局（以下简称原市国税局）作出的佛国税复决〔2017〕2号《税务行政复议决定书》（以下简称《税务行政复议决定书》），于2018年1月10日向本院提起行政诉讼。本院同日受理后，向原市国税稽查局、原市国税局送达了起诉状副本及应诉通知书。本院依法组成合议庭，于2018年6月27日公开开庭审理了本案。原告的委托代理人刘天永、王强，原市国税稽查局的行政负责人林文穗及委托代理人周伟、袁森庚，原市国税局的行政负责人吕卓坚及该局委托代理人邓俊伟、罗涛到庭参加诉讼。经广东省高级人民法院批准，本案延长审理期限至2019年1月10日。本案现已审理终结。
2017年9月12日，原市国税稽查局作出《税务处理决定书》，认定原告2010年9月与佛山市顺德区土地储备发展中心（以下简称顺德土储中心）签订了《收购国兴农产品综合物流中心土地合同》两份，合同总金额为647862114元，原告于2010年9月至2012年8月分13笔收到顺德土储中心的款项共707862114元，2010年12月原告将60000000元退给顺德土储中心，原告实际收到款项647862114元，原告已于2010年度将土地使用权移交顺德土储中心并完成产权变更手续。原告2010年度企业所得税年度纳税申报表反映的营业收入为0，原告取得上述收入未申报纳税。原告于2006年至2007年期间与广东省佛山市国土资源局签订了三份《国有土地使用权出让合同》，合同总金额97239866.04元，原告分三次支付上述款项100464012.04元。原告于2010年取得转让土地使用权收入647862114元，原告于2010年度企业所得税年度纳税申报表反映的营业收入、营业成本及费用等扣除项目、应纳税所得额、应纳所得税额均为0，以前年度累计亏损为3148666.31元。因上述土地使用权取得的成本费用为100464012.04元，计算出2010年原告应纳税额为544249435.65元，造成少缴企业所得税136062358.91元。为此，原市国税稽查局依照《中华人民共和国税收征收管理法》第二十五条第一款、《中华人民共和国企业所得税法》第一条第一款的规定，已构成了《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款所规定的偷税行为。根据该法第六十三条第一款、《中华人民共和国企业所得税法》第一条第一款、第二条第二款、第三条第一款、第四条第一款、第五条、第八条、第十八条的规定，原市国税稽查局决定追缴原告2010年度少缴的企业所得税136062358.91元，并根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条的规定，对上述少缴税款从滞纳之日起按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。
原告对原市国税稽查局作出的上述决定不服，向原市国税局申请行政复议，原市国税局于2017年12月26日作出《税务行政复议决定书》，根据《中华人民共和国行政复议法》第二十八条的规定，决定维持原市国税稽查局作出的《税务处理决定书》。
原告诉称，原告成立于2004年3月18日，注册资本3000万元，注册地位于广东省佛山市顺德区北滘镇北滘居委会枫映大道枫映楼六座306室，经营范围系农产品种植、科研开发、自有土地及物业租赁等。2006年至2007年期间，原告与佛山市国土资源局签订了三份《国有土地使用权出让合同》，原告取得了宗地编号为XX、XX、XX的国有土地使用权，原告向佛山市国土资源局支付土地价款、契税、手续费共计100464012.04元。涉案三宗土地的权证分别为顺府国用（XX）第XX号、顺府国用（XX）第XX号、顺府国用（XX）第XX号，总面积379532.58平方米。原告拟在上列地块投资兴建一项集农产品市场、仓储、物流、加工为一体的农产品综合中心。在涉案地块基本达到可开发状态后，原告先后两次向佛山市顺德区国土资源局上报农产品综合中心项目的建设规划，但该局一直不予正面答复和批准。之后，顺德区府与原告商谈收回涉案土地的建设用地使用权事宜，并向原告讲解了政策性搬迁的税收等优惠政策，即原告收到土地补偿款后如在五年内再进行房地产项目投资的，投资成本部分可予以免税，无需纳税。原告在商谈土地收回时，最初持拒绝态度。但由于无法抵抗顺德区府施加的压力，同时考虑到可以适用政策性搬迁税收政策，无奈最终与顺德区府达成收回土地的合意。同时，由于顺德区府有关人员已说明该土地收购款免税，因此顺德区府在向原告付款后，原告在向其主管税务机关申请代开发票时，顺德区府及其主管税务机关以此款项暂不用交税为由只要求原告出具了普通收款收据，没有开具相应发票。后经顺德区府与原告多次协商，原告最终同意由顺德区府收回涉案土地，顺德区府口头承诺另外为原告提供一块类似土地供其开发建设。2010年9月，原告与顺德土储中心签订了两份《收购国兴农产品综合物流中心土地合同》，约定由顺德土储中心收回原告持有的顺府国用（XX）第XX号、顺府国用（XX）第XX号、顺府国用（XX）第XX号国有土地使用权并办理权证注销，并向原告支付土地补偿款共计647862114.00元。顺德区府及佛山市顺德区国土城建和水务局（以下简称顺德国土）、佛山市顺德区财税局等有关单位就收回原告持有的涉案三宗国有土地使用权事宜曾召开过多次联席办公会议，形成多份办公文件。这些办公文件全部同时抄送给了顺德区财税机关。因此，原佛山市顺德区国家税务局、原佛山市顺德区地方税务局相关主管税务机关对原告与顺德区府之间的土地收回交易事实及原告取得的土地补偿款事实均明确知晓。顺德区府收回涉案三宗国有土地使用权后进行了高新技术产业园区项目的开发建设。三宗涉案地块XX、XX、XX被收回并注销后，顺德国土、顺德土储中心等将涉案三宗土地使用权类型由出让变更为储备。上述三宗涉案地块已于2011年用于“中国南方智谷”建设项目，并体现在《中国南方智谷发展规划》及佛山市顺德区第十四届人民代表大会第六次会议《政府工作报告》中。涉案土地被收回后，顺德区府并没有兑现其口头承诺，迟迟无法给原告提供新的规划用地。原告遂向顺德区府及其主管税务机关请示土地补偿款的税务等处理问题。顺德区府有关人员告知原告对土地补偿款可暂不计入营业收入，先暂时进行零申报，如若实在无法取得用于进行农产品项目开发的土地就可将该土地补偿款用于其他房地产项目的开发，也符合政策性搬迁补偿的免税政策，且顺德区府在处理当地土地使用权收回事项上均采取了适用政策性搬迁税收优惠政策的做法。正是基于顺德区府工作人员对原告后续的房地产项目开发及涉税处理事项作出了上述指导后，原告才决定用取得的土地补偿款以佛山市顺德区盈生房地产有限公司（以下简称盈生公司）作为房地产项目公司实施新的房地产项目投资开发。由于农产品综合中心的建设需要考虑投资区位的选择，区位选择又受到生产要素和市场的地理分布、运输成本和投资环境等诸多因素的影响。在顺德区府无法向原告提供类似规划用途及区位优势的土地的情况下，原告已经无法找到如涉案土地一样面积、地理位置等特征的地块用于开发农产品综合物流中心，只得通过参与当地土地拍卖的方式取得土地进行投资开发。2013年6月，原告参与了顺德区当地的土地拍卖活动并支付土地投标保证金4535万元，后原告竞得土地。2013年6月5日，原告与顺德国土签订《佛山市国有建设用地使用权出让合同》（第000710号），原告取得宗地编号为XX的国有土地使用权，约定土地用途为商服用地兼容城镇住宅用地，总面积32231.37平方米，土地出让价款3.5亿元，保证金抵作价款。由于该新购置土地的规划用途是商服用地兼容城镇住宅用地，而原告的经营范围无房地产项目开发项目，原告遂按照顺德区府的要求于2013年6月8日注册成立了全资子公司盈生公司，拟将盈生公司作为房地产项目公司并以盈生公司作为主体实施该房地产项目的开发建设。2013年6月9日，原告、顺德国土、盈生公司签订《国有建设用地使用权出让合同变更协议》（第000710-补01号），三方约定受让人由原告变更为盈生公司、盈生公司全面承受原告在《佛山市国有建设用地使用权出让合同》（第000710号）中的权利和义务，原协议约定的其他事项不变。原告成立盈生公司后，向盈生公司注资1亿元用于支付土地出让款，同时据不完全统计陆续向盈生公司投入资金275775528.33元（包含原告前期以自己名义垫付的土地投标保证金4535万元）用于支付土地出让款和前期开发，具体包括：（1）盈生公司向顺德国土支付土地价款35000万元（包含原告前期以自己名义垫付的土地投标保证金4535万元）；（2）盈生公司向顺德国土支付土地价款利息费用1633333.33元；（3）盈生公司支付契税1050万元；（4）盈生公司支出办公费用、环评等房地产项目前期开发费用共计13642195.00元。2013年9月18日，盈生公司取得顺府国用[XX]第XX号国有土地使用权证。2013年11月25日，盈生公司上报“林上湾广场项目”的可行性分析报告。2016年4月20日，盈生公司取得建筑工程施工许可证。2016年9月，盈生公司陆续取得商品房预售许可证并进行预售。目前，林上湾广场项目的开发工程接近竣工。2017年8月18日至2017年9月6日，原市国税稽查局对原告2006年度至2012年度的涉税情况进行检查。2017年9月2日，原市国税稽查局向原告作出《税务行政处罚事项告知书》，拟认定原告2010年度未申报涉案土地补偿款收入构成偷税并处以所涉税款两倍的罚款。原告提出听证请求后，原市国税稽查局于2017年9月6日向原告作出《税务行政处罚听证通知书》，决定于2017年9月14日举行听证。2017年9月12日，原市国税稽查局向原告作出《不予税务行政处罚决定书》，以“违法行为超过五年”为由决定不予处罚。同日，原市国税稽查局向原告作出《税务事项通知书》，决定撤销《税务行政处罚事项告知书》及《税务行政处罚听证通知书》。2017年9月12日，原市国税稽查局向原告作出《税务处理决定书》，认定原告在2010年度取得土地使用权转让收入但没有在2010年度的企业所得税纳税申报表中反映，没有如实进行纳税申报，造成少缴2010年度的企业所得税款，构成《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款规定的“隐瞒收入、进行虚假纳税申报而少缴税款”的偷税行为，对其作出补缴税金款136062358.91元及加收相应滞纳金的处理决定。2017年9月20日，原佛山市顺德区地方税务局稽查局向原告作出顺地税稽处[2017]13号《税务处理决定书》，认定原告在2006年、2007年至2010年相继持有上述涉案三宗土地国有土地使用权的期间没有如实申报缴纳城镇土地使用税，构成虚假纳税申报造成少缴税款的偷税，对其作出补缴税款11568724.55元及加收相应滞纳金的处理决定。2017年9月22日，原告按照原市国税稽查局的要求在原佛山市顺德区国家税务局办税服务厅缴纳了企业所得税税款136062358.91元及相应滞纳金。2017年9月28日，原告按照原佛山市顺德区地方税务局稽查局的要求在原佛山市顺德区地方税务局大良税务分局缴纳了城镇土地使用税税款11568724.55元及相应滞纳金。原告不服原市国税稽查局作出的《税务处理决定书》，向原市国税局提出税务行政复议请求，2017年12月26日，原市国税局作出《税务行政复议决定书》维持对《税务处理决定书》。原告不服，要求撤销上述决定书，具体理由如下：
一、《税务处理决定书》认定事实不清、证据不足。
（一）2010年度原告与顺德土储中心之间的涉案土地交易实质系土地使用权的收回，不是土地使用权的转让。《中华人民共和国物权法》《中华人民共和国土地管理法》等明确规定了国有土地使用权的收回制度，即政府有权依照法律、法规的规定或土地使用权出让合同的约定收回国有土地使用权，土地使用权收回的类型主要包括征收、罚没、除权、契约合意等。在本案中，顺德区府为了当地公共利益需要与原告通过契约合意的方式提前收回原告持有的尚未到期的涉案三宗国有土地使用权并办理了权证注销。该交易实质系土地所有权人收回其出让的土地使用权，即土地使用权的收回，而并非土地使用权的转让。《税务处理决定书》中认定原告2010年与顺德土储中心之间的土地交易性质为转让土地使用权显属对涉税交易事实定性错误。
（二）原告取得顺德土储中心支付的款项系收回土地使用权的补偿，并非转让土地使用权的收入。根据《中华人民共和国物权法》第一百四十八条、《中华人民共和国土地管理法》第五十八条的规定，政府为了公共利益的需要在土地使用权期间届满前收回的，应当对土地使用权人给予补偿并退还土地出让金。在本案中，顺德区府依照合同约定向原告支付的土地补偿款的主要功能系补偿原告失去期限尚未届满的土地使用权的损失并为其异地重建或转变生产经营的搬迁进行补偿，该款项在性质上属于土地使用权收回的补偿，而并非土地使用权转让的对价。《税务处理决定书》中认定原告2010年取得顺德土储中心支付的款项为转让土地使用权的收入显属对涉税交易事实定性错误。
（三）原告取得土地补偿款后真实发生了搬迁支出，原市国税稽查局未能对原告该部分有利事实证据予以调查和收集，未尽全面、客观、公正的调查职责。原告在取得顺德土储中心支付的土地补偿款后，将该部分补偿款用于新房地产项目的土地购置及开发建设之中，真实发生了大量的搬迁性支出，对此，原市国税稽查局应当予以调查核实。然而，原市国税稽查局在《税务处理决定书》中认定原告2010年度的企业所得税应纳税所得额时并没有对该部分真实发生的搬迁性支出事实予以调查核实，未尽全面、客观、公正的调查职责。
（四）原告取得涉案三宗土地国有土地使用权后真实发生了前期开发支出，原市国税稽查局对原告该部分有利事实证据未予调查和收集，未尽全面、客观、公正的调查职责。2006年及2007年，原告取得涉案三宗国有土地使用权后，开展了大量的前期开发工作。该部分成本费用支出的事实对原告的企业所得税纳税义务存在至关重要的影响。然而，原市国税稽查局在《税务处理决定书》中认定原告2010年度的企业所得税应纳税所得额时并没有对该部分真实发生的前期开发费用支出事实予以调查核实，未尽全面、客观、公正的调查职责。
（五）本案中其他对原告涉税行为定性具有关键影响的事实。《税务处理决定书》在认定原告的违法事实部分中对上列全部有利于原告的事实一概未予核实、查明，导致原市国税稽查局所做处理决定存在严重事实不清、证据不足的缺陷，且原市国税稽查局未尽客观、公正、全面的调查职责，依法应予撤销。
二、《税务处理决定书》适用税法错误。
（一）原告取得土地补偿款及投资新房地产项目应适用企业政策性搬迁的税收政策。1.原告取得顺德土储中心支付的土地补偿款属于国税函[2009]118号《国家税务总局关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知》（以下简称国税函[2009]118号文）规定的政策性搬迁补偿收入，在五年内可暂不计入营业收入并免于申报。国税函[2009]118号文第一条规定，“本通知所称企业政策性搬迁和处置收入，是指因政府城市规划、基础设施建设等政策性原因，企业需要整体搬迁（包括部分搬迁或部分拆除）或处置相关资产而按规定标准从政府取得的搬迁补偿收入或处置相关资产而取得的收入，以及通过市场（招标、拍卖、挂牌等形式）取得的土地使用权转让收入。”原告取得顺德土储中心支付的土地补偿款属于国税函[2009]118号文规定的政策性搬迁补偿收入。国税函[2009]118号文第二条第（四）款规定，“企业从规划搬迁次年起的五年内，其取得的搬迁收入或处置收入暂不计入企业当年应纳税所得额，在五年期内完成搬迁的，企业搬迁收入按上述规定处理。”据此规定，原告在2010年至2012年陆续取得顺德穗土储中心支付的土地补偿款后可以在2010年至2015年的五年搬迁年度内暂不将其计入企业的应纳税所得额中，并可以待搬迁完成后再作相应税务处理。2.原告向盈生公司以注册资本等方式投入用于购置新地、开发建设“林上湾广场”项目的资金属于国税函[2009]118号文规定的可予税前抵减其政策性搬迁补偿的搬迁支出。根据国税函[2009]118号文第二条第（一）款“企业根据搬迁规划，异地重建后恢复原有或转换新的生产经营业务，用企业搬迁或处置收入购置或建造与搬迁前相同或类似性质、用途或者新的固定资产和土地使用权，或对其他固定资产进行改良，或进行技术改造，或安置职工的，准予其搬迁或处置收入扣除固定资产重置或改良支出、技术改造支出和职工安置支出后的余额，计入企业应纳税所得额”的规定，基于实质重于形式原则，尽管上列原告的支出均以房地产项目公司的名义作出，但支出款项均来源于原告取得的政策性搬迁补偿款，其目的是为了用于原告异地重建后转换新的生产经营业务，因而在性质上属于原告真实发生的政策性搬迁支出，应准予在计算其政策性搬迁补偿收入的应纳税所得额中进行抵减。3.国税函[2009]118号文对本案具有适用效力。原市国税稽查局在《税务处理决定书》中计算原告的应纳税所得额时只考虑了原告以前年度累计亏损和原告取得涉案三宗土地时支出的购买成本，但没有按照国税函[2009]118号文的规定将原告真实发生的搬迁性支出予以扣除，也没有调查核实扣除原告对涉案三宗土地投入的前期开发成本，导致其在处理决定书中计算和确定的原告应纳企业所得税额明显错误。
（二）原告存在账册残缺不全、难以查账的情况，税务机关应当依法进行核定征收，而不应查账征收。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条第（四）款“纳税人虽设置账簿，但其成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全难以查账的，税务机关有权核定其应纳税额”的规定，原市国税稽查局在确定原告应纳税款时所采取的查账征收方式无法准确反映原告的税收负担能力，违背税收公平原则，违反了上述规定。在原告账册不全、难以查账的情况下，原市国税稽查局应当对其应纳税款进行核定。
（三）原告在主观上不具备偷税的故意要件，客观上未实施偷税行为、未造成少缴税款后果，不构成《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条规定的偷税。根据该法第六十三条第一款的规定，“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。”据此规定，纳税人构成偷税的，应当同时满足偷税的主体要件、主观故意要件、客观行为要件和客观后果要件，税务机关应当对各要件的构成事实承担举证责任。1.现有证据表明原告在主观上无偷税的故意。原告进行零申报的主观目的并非为偷逃国家税款，而是在得到政府指导后遵照税收政策之规定，积极追求适用税收优惠政策，其在主观上不可能认识到其零申报的行为会给国家税款造成损失，也并没有积极追求偷逃国家税款的意志。显然，原告在主观上没有偷逃税款的故意，不具备偷税的主观故意要件，不应认定原告构成偷税。2.现有证据表明原告未实施“隐瞒收入、虚假纳税申报”的偷税行为。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条的规定，税务机关认定纳税人构成偷税的，必须举证证明纳税人在客观上实施了以下偷税行为之一：伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证；在账簿上多列支出或者不列、少列收入；经税务机关通知申报而拒不申报；虚假申报。（1）原告不存在隐瞒土地补偿款的行为。从本案事实来看，涉案三宗国有土地使用权被收回完全是在顺德区府的主导下进行，顺德区府各有关部门对此召开过多次联席会议。顺德区府作出的关于收回原告国有土地使用权的办公文件均抄送给了区财政局和税务局，且原告就涉案土地补偿款的税收政策适用问题多次主动请示过顺德区府有关部门。这表明顺德区府各有关部门及其主管税务机关明确知晓原告取得顺德土储中心支付的土地补偿款一事。显然，原告不仅没有实施隐瞒该笔土地补偿款的行为，而且在客观上不可能实施“隐瞒收入”的行为，也不可能实现“隐匿收入”的效果。（2）原告在2010年度作纳税零申报符合政策性搬迁的税收政策，不属于“虚假纳税申报”。国税函[2009]118号文第二条第（四）项规定，“企业从规划搬迁次年起的五年内，其取得的搬迁收入或处置收入暂不计入企业当年应纳税所得额，在五年期内完成搬迁的，企业搬迁收入按上述规定处理。”据此规定，由于涉案土地补偿款的性质属于政策性搬迁补偿，且原告拟用其进行项目搬迁和异地重建，依照规定可以在搬迁期间内暂不将该补偿款计入应纳税所得额，因此原告在2010年度未将涉案土地补偿款计入应纳税所得额的行为不属于虚假的纳税申报。同时，原告在2010年度进行零申报是在顺德区府有关部门的指导下完成，也不存在“虚假”和“隐瞒”的情况。3.原告未造成少缴企业所得税税款的后果。根据国税函[2009]118号文的规定，企业取得的政策性搬迁和处置收入享受专项税收优惠，即“准予其搬迁或处置收入扣除固定资产重置或改良支出、技术改造支出和职工安置支出后的余额，计入企业应纳税所得额”。在本案中，原告几乎将其取得的涉案土地补偿款全部用于“林上湾广场项目”的开发建设之中，加之原告在2006年、2007年取得涉案三宗土地使用权时支出的土地价款、前期开发成本等，对于涉案土地补偿款可供征收企业所得税的部分明显不足，说明原告并没有造成少缴或不缴企业所得税的后果。综上，原告在主观上不具有偷税的故意，客观上未实施偷税的行为，也未造成少缴税款的后果，不构成《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款规定的偷税行为。《税务处理决定书》中认定原告存在“隐瞒收入、进行虚假纳税申报”的偷税行为存在严重的证据不足、适用税法错误的问题，应予纠正。（四）依照《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条的规定，本案已过追征时效，原市国税稽查局无权追征。《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条第三款规定：“对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。”根据《中华人民共和国税收征收管理法》第七条的规定，“税务机关应履行广泛宣传税收政策、无偿为纳税人提供纳税咨询服务的义务和职责。”本案中，原告是在顺德区府的明确指导下按照政策性搬迁税收政策作零申报。顺德区府不仅明确知道原告存在该笔“收入”，而且也主动要求和指导原告进行零申报，所以，即便能够认定纳税人不适用政策性拆迁税收优惠政策，纳税人的欠税也是由于当地政府工作人员工作疏漏以及错误的指导行为而导致的，该欠税行为只是一般性的欠税，而不是偷税行为。而截至原市国税局作出本案税务处理决定之日已超过了五年时限，原告依法不应再承担任何补缴税款及滞纳金的责任。
三、《税务处理决定书》的作出严重违反法定程序。
（一）本案属于佛山市辖区内的重大税务案件。根据《税务行政处罚事项告知书》，原市国税局认定原告“偷税”的违法行为严重、数额巨大，造成严重的社会影响，拟对原告处以少缴所得税税款136849525.74元两倍的罚款，共273699051.48元。根据《佛山市国税系统重大税务案件审理办法》（佛山市国家税务局公告2015年第5号）第十一条第（一）项的规定，原市国税稽查局办理的拟处罚金额超过100万元的税务行政处罚案件属于重大税务案件，应由原市国税局审理委员会审理。尽管原市国税稽查局以“违法行为超过五年未发现”为由最终对原告作出不予处罚决定，但拟处罚决定所涉罚款金额超过2亿元，且原市国税稽查局仍然对原告作出了相应的补税处理决定，处理决定与处罚决定所依据的案件事实完全一致。因此，从案件事实、税款金额、疑难复杂程度及佛山市当地税收政策具体规定等方面考察来看，本案显然属于佛山市辖区内的重大税务案件，应提请原市国税局重大税务案件审理委员会审理。
（二）原市国税局无权对本案单方面进行审理并作出处理决定。《税务稽查工作规程》第四十六条第一款规定，“审理部门接到检查部门移交的《税务稽查报告》及有关资料后，应当及时安排人员进行审理。”第四十六条第三款规定，“案情复杂的，稽查局应当集体审理；案情重大的，稽查局应当依照国家税务总局有关规定报请所属税务局集体审理。”据此规定，稽查局的检查部门在完成对案件的检查、出具《税务稽查报告》并将案件材料移交稽查局审理部门后，审理部门应根据《税务稽查报告》所作出的初步处理处罚意见审核案件是否属于重大疑难税务案件；如案件属于重大税务案件的，稽查局审理部门应当将案件移送其所在税务局的重大税务案件审理委员会审理，无权自行单独完成审理并作出处理决定。
（三）原市国税稽查局未将本案依法提请重大税务案件审理委员会审理。根据《税务稽查工作规程》第五十条、第五十一条的规定，稽查局的审理部门在对案件审理时认为检查部门出具的《税务稽查报告》认定税收违法事实清楚、证据充分、适用法律正确且处理处罚建议适当的，应向被查对象作出《税务行政处罚事项告知书》。据此，稽查局向纳税人作出《税务行政处罚事项告知书》的，意味着案件已经由稽查局的检查环节进入到了审理环节。根据《税务稽查工作规程》第四十六条第三款规定，如果被查案件属于重大税务案件的，则必须启动重大税务案件审理程序，在这一程序中税务机关对相对人所做出的税收执法文书必须根据重大税务案件审理委员会的审理意见出具，至于最终稽查局是否做出处罚决定则与案件能否进入到重大税务案件审理程序无关。然而，本案中原市国税稽查局未将本案依法提请原市国税局重大税务审理委员会审理，明显违反了《税务稽查工作规程》中的程序性规定。
（四）原市国税局重大税务案件审理委员会未依法履行审理职责。《重大税务案件审理办法》第十一条第（一）项规定，“本办法所称重大税务案件包括：（一）重大税务行政处罚案件，具体标准由各省、自治区、直辖市和计划单列市税务局根据本地情况自行制定，报国家税务总局备案。”《佛山市国税系统重大税务案件审理办法》第十一条第（一）项规定，“本办法所称重大税务案件包括：（一）重大税务行政处罚案件；标准如下：佛山原市国税局审理委员会审理所属稽查部门办理的拟处罚金额超过100万元（含本数）的税务行政处罚案件……”结合上文相关论述以及上述规定可知，只要拟作出税务行政处罚的重大税务案件就应当提请重大税务案件审理委员会审理。本案中，原市国税稽查局于2017年9月2日向原告作出了《税务行政处罚事项告知书》，表明此时原市国税稽查局完成了检查程序，案件已由检查部门移交审理部门。从审理部门作出的拟处罚两倍罚款的结果来看，本案应属重大疑难税务案件，原市国税局重大税务案件审理委员会是本案稽查程序中的适格审理主体。原市国税局在2017年12月26日作出的《税务行政复议决定书》本机关认为中的第（四）项称，“根据《佛山市国税系统重大税务案件审理办法》（佛山市国家税务总局公告2015年第5号）的规定，本案不属于重大税务案件的审理范围。”由此可知，本案中原市国税局重大税务案件审理委员会并未将本案视作重大税务案件依法进行审理。前已述及，本案属于法定应提请重大税务案件审理委员会审理的案件，原市国税局重大税务案件源审理委员会对本案应依法审理而未进行审理，显然未依法履行其法定审理职责。综上所述，原市国税局及原市国税稽查局，未依法履行《税务稽查工作规程》《重大税务案件审理办法》等相关法律法规关于重大税务案件审理的程序性规定。《税务处理决定书》的作出严重违反法定程序，应予撤销。
四、原市国税局在税务行政复议审理过程中未尽到充分的审查义务，违反法定审理程序。
（一）原市国税局对案件的事实未尽到充分的审查义务。《税务行政复议规则》第十一条第（二）及第（三）项规定，“各级行政复议机关负责法制工作的机构依法办理行政复议事项，履行下列职责：……（二）向有关组织和人员调查取证，查阅文件和资料。”本案中，原市国税稽查局认为原告取得顺德土储中心支付的款项647862114.00元属于原告营业收入，应当申报缴纳企业所得税。然而，对于本案的具体事实原市国税稽查局并未依法予以全面查实，导致事实认定错误，甚至将原告的行为定性为偷税。在税务行政复议审理过程中，原市国税局在未依法进一步查实案件事实的情况下，便依据原市国税稽查局提交的案卷材料认定原告取得的顺德土储中心支付的647862114元收入，不属于政策性搬迁收入，构成偷税，未充分履行其调查职责。因此，针对原市国税稽查局对于本案事实明显认识不清等情况，原市国税局依然对《税务处理决定书》予以维持，对本案事实未尽到充分的审查义务。原市国税局作出的《税务行政复议决定书》，应予撤销。
（二）原市国税局对审查申请行政复议的行政行为是否合法和适当未尽到充分的审查义务。《税务行政复议规则》第十一条规定，“各级行政复议机关负责法制工作的机构依法办理行政复议事项，履行下列职责：……（三）审查申请行政复议的具体行政行为是否合法和恰当，起草行政复议决定。”1.《税务行政复议决定书》认定原告不适用核定征收，显属错误。上文述及，在原告真实存在账簿不全、难以查证的情形下，原市国税稽查局仍对其实行查账征收，明显违反《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条第（四）项的相关规定。原市国税局在《税务行政复议决定书》本机关认为第（二）项中称，“申请人没有提供相应的证据材料，无法证实其存在‘账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全’的情形。”原告存在账簿资料不全的情况在稽查阶段原市国税稽查局就已经知晓，在原市国税稽查局提交的案卷材料中均可以反映出原告存在账簿资料不全的情形，然而原市国税稽查局罔顾这一事实，对原告不采取核定征收的方式，显属错误。2.《税务行政复议决定书》认定原告不适用国税函[2009]118号文，明显不当。国税函[2009]118号文的规定，原告取得顺德土储中心的土地补偿款属于政策性搬迁补偿收入，在五年内可暂不计入营业收入并免于申报。原市国税局以原告未提供相关证据资料为由，认定本案不适用以上规定。然而，根据原告提供的相关证据材料均可证明原告取得的土地价款属于政策性搬迁补偿收入，且真实发生了相关搬迁性支出。原市国税局在《税务行政复议决定书》中认定原告不适用国税函[2009]118号文，明显不当。3.《税务行政复议决定书》认定原告不属于重大税务案件审理范围，显属错误。《税务行政复议决定书》本机关认为中的第（四）项称，“根据《佛山市国税系统重大税务案件审理办法》（佛山市国家税务总局公告2015年第5号）的规定，本案不属于重大税务案件的审理范围。”上文已详细分析本案属于重大税务案件，原市国税稽查局应提请原市国税局重大税务案件审理委员会审理，而原市国税局认为其不是适格的审理主体，显属错误。综上所述，原市国税局在未对本案行政行为的合法性以及适当性进行充分审查的情况下即得出与原市国税稽查局相同的结论显属不当。原市国税局作出的《税务行政复议决定书》应予撤销。
（三）《税务行政复议决定书》的作出违反法定审理程序。本案属于佛山市辖区内的重大、复杂税务案件，根据《税务行政复议规则》的相关规定，在税务行政复议过程中，申请人提出要求或者行政复议机构认为有必要时，采取听证的方式审理。原告于2017年11月8日向原市国税局提起行政复议时就申请复议听证程序。2017年12月11日，原市国税局作出《行政复议事项告知书》决定不采取听证方式审理本案，没有依法保障原告作为复议申请人进行质证的权利，违反法定复议审理程序，应当予以撤销。
综上所述，本案应适用重大税务案件审理程序，原市国税稽查局在未经原市国税局重大税务案件审理委员会进行审理的情况下作出《税务处理决定书》属严重违反法定程序；原告取得涉案土地补偿款及投资新房地产项目应适用国税函[2009]118号文企业政策性搬迁涉税处理及纳税申报的规定，且基于法定理由应当适用核定征收确定应纳税款；原告在主观上不具有偷税的故意、客观上未实施偷税行为、未造成少缴税款的后果，不构成《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款规定的偷税，即便存在欠缴税款的事实，但所欠税款已超过法定追征期，原告不应再承担补缴税款及滞纳金的法律责任；《税务处理决定书》存在认定事实不清、证据不足、适用法律错误、违反法定程序等严重问题，且原市国税稽查局未尽全面、客观、公正的调查职责，应当予以撤销。原市国税局作为复议机关，在原市国税稽查局作出的《税务处理决定书》存在认定事实不清、证据不足、适用法律错误、违反法定程序等诸多问题的情形下，仍然予以维持，未尽到充分的审查义务；原市国税局违反法定复议审理程序，严重侵害了纳税人合法的程序性权益，因此《税务行政复议决定书》亦应当予以撤销。综上，请法院判决：1.撤销原市国税稽查局作出的《税务处理决定书》；2.撤销原市国税局作出的《税务行政复议决定书》；3.判令两被告退还原告按照《税务处理决定书》缴纳的企业所得税税款136062358.91元及滞纳金136062358.91元；4.由两被告承担本案诉讼费用。
原市国税稽查局辩称：
一、原市国税稽查局是适格主体。
根据《中华人民共和国税收征收管理法》第十四条以及《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第九条之规定，原市国税稽查局具有独立的主体资格。原告的企业所得税属于佛山市顺德区国家税务局征收管理，根据《税务稽查工作规程》第二条第二款、第十条第一款、第十三条第一款之规定，原市国税稽查局具有依法对原告履行纳税义务情况及涉税事项进行检查处理的职责。
二、原市国税稽查局执法程序合法。原市国税稽查局于2017年8月18日立案，并于当日起对原告涉税情况进行检查。依照法律程序调查取证，并就发现的涉税问题听取了原告的陈述申辩意见，于2017年9月12日作出了《税务处理决定书》，于2017年9月13日送达原告。至于原告在起诉状中提到，原市国税稽查局违反重大税务案件审理制度的规定，原市国税稽查局认为根据《佛山市国税系统重大税务案件审理办法》的规定，本案不属于重大税务案件的审理范围，原告陈述的理由不成立。
三、原市国税稽查局对本案认定的违法事实清楚，证据确凿、充分。原市国税稽查局对认定案件事实的证据已经进行全面、客观、公正的调查取证，认定事实清楚，证据充分，认定原告存在以下违法事实：原告于2010年9月与顺德土储中心签订了《收购国兴农产品综合物流中心土地合同（一）》《收购国兴农产品综合物流中心土地合同（二）》，两份合同总金额为647862114元。原告于2010年9月至2012年8月分13笔收到顺德土储中心支付的款项共707862114元，2010年12月原告将60000000元退给顺德土储中心，原告实际收到款项647862114元。原告已于2010年度将土地使用权移交顺德土储中心并完成产权变更手续。原告2010年度企业所得税年度纳税申报表反映的营业收入为0，隐瞒上述收入647862114元，进行了虚假的申报纳税。原告于2006年至2007年期间与广东省佛山市国土资源局签订了三份《国有土地使用权出让合同》，合同编号分别为440606-2006-000239、440606-2007-000844、440606-2007-000845，三份合同总金额为97239866.04元。原告分三次支付上述款项共100464012.04元(包含土地证书、档案费、契税)。原告2010年度取得转让土地使用权收入647862114元，原告2010年度企业所得税年度纳税申报表反映的营业收入、营业成本及费用等扣除项目、应纳税所得额、应纳所得税额均为0，以前年度累计亏损为3148666.31元。经原市国税稽查局调查取证，上述土地使用权取得的成本费用为100464012.04元，计算出2010年度应纳税所得额为544249435.65元，造成少缴企业所得税136062358.91元。原告客观上实施了隐瞒收入、虚假纳税申报的行为，造成了少缴税款的后果，而且主观上存在偷税的故意，其行为已构成《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款规定的偷税。至于原告在起诉状中提到，本案认定事实不清、证据不足，根据原市国税稽查局的调查取证，以及责成原告提供相关资料而未提供的事实，原市国税稽查局认为其陈述的理由不成立。
四、原市国税稽查局适用法律正确。（一）根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款，《中华人民共和国企业所得税法》第一条第一款、第二条第二款、第三条第一款、第四条第一款、第五条、第八条、第十八条的规定，对原告2010年度偷税造成的少缴企业所得税136062358.91元，依法予以追缴。（二）根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条的规定，对上述少缴的税款从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。至于原告在起诉状中提到，其土地使用权被顺德土储中心收购，取得的收入属于政策性搬迁补偿收入，原市国税稽查局认为这一事实不属于政策性搬迁，因此其取得的收入也就不属于政策性搬迁补偿收入。而且根据国税函〔2009〕118号文的规定，认定为政策性搬迁收入，需要审核政府搬迁文件或公告，搬迁协议和搬迁计划，企业技术改造、重置或改良固定资产的计划或立项，并在规定期限内进行技术改造、重置或改良固定资产和购置其他固定资产等资料。原告直至本案检查完毕仍未能提交上述资料，所以其主张的理由不成立。至于原告在起诉状中提到，原市国税稽查局应当进行核定征收，原市国税稽查局认为原告在申报2010年度企业所得税时，按照查账征收的要求进行了纳税申报，所以不存在其主张的账册残缺不全、难以查账的情况。至于原告在起诉状中提到，其行为不构成偷税，原市国税稽查局认为原告2010年取得上述收入未进行账务处理，也没有如实进行纳税申报，造成少缴企业所得税136062358.91元，其行为已构成《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条规定的偷税。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条的规定，对原告偷税造成的少缴税款，原市国税稽查局依法有权追征并加收滞纳金，因此原告主张的理由不成立。
综上所述，原市国税稽查局对原告偷税行为进行查处并作出行政处理决定，主体适格，程序合法，案件事实清楚，证据充分、确凿，适用法律正确，处理适当。请法院依法驳回原告的所有诉讼请求。
原市国税局辩称，
一、原市国税局作出的《税务行政复议决定书》，主体适格。原市国税局是原市国税稽查局所属的税务局，根据《税务行政复议规则》第十九条的规定，对本复议案件具有管辖权。
二、原市国税局作出的《税务行政复议决定书》，程序合法。对原告提出的复议申请，原市国税局依法进行了受理，并进行了全面审查，为了进一步核实情况，向有关组织调查了解了相关情况，并依法作出并送达了《税务行政复议决定书》，原市国税局作出该复议决定，程序合法。不存在原告在诉状中提出的原市国税局对案件事实、行政行为的合法性等未尽到充分的审查义务的情形。在行政复议过程中，是否采取听证的方式审理，《税务行政复议规则》第六十五条规定，由复议机关根据案件具体情况决定，而非一经申请人提出就必须采取审理方式，原市国税局经过审理认为，本案并非重大、复杂的案件，所以采取书面审查的方式，符合相关法律规定。原告对此提出的诉讼理由，不成立。
三、原市国税局通过对原市国税稽查局作出的《税务处理决定书》进行审查，认为原市国税稽查局作出的处理决定主体适格，认定事实清楚，证据确实充分，适用法律正确，依法应予以维持。
（一）原市国税稽查局是适格主体。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第十四条以及《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第九条之规定，原市国税稽查局具有独立的主体资格。原告的企业所得税属于佛山市顺德区国家税务局征收管理，根据《税务稽查工作规程》第二条第二款、第十条第一款、第十三条第一款之规定，原市国税稽查局具有依法对原告履行纳税义务情况及涉税事项进行检查处理的职责。
（二）原市国税稽查局执法程序合法。原市国税稽查局于2017年8月18日立案，并于当日起对原告涉税情况进行检查。依照法律程序调查取证，并就发现的涉税问题听取了原告的陈述申辩意见，于2017年9月12日作出了《税务处理决定书》，于2017年9月13日送达原告。至于原告在起诉状中提到，原市国税稽查局违反重大税务案件审理制度的规定，原市国税局认为根据《佛山市国税系统重大税务案件审理办法》的规定，本案不属于重大税务案件的审理范围，原告陈述的理由不成立。
（三）原市国税稽查局对本案认定的违法事实清楚，证据确凿、充分。原市国税稽查局对认定案件事实的证据已经进行全面、客观、公正的调查取证，认定事实清楚，证据充分，认定原告客观上实施了隐瞒收入、虚假纳税申报的行为，造成了少缴税款的后果，而且主观上存在偷税的故意，其行为已构成《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款规定的偷税。至于原告在起诉状中提到，本案认定事实不清、证据不足，根据原市国税稽查局的调查取证，以及责成原告提供相关资料而未提供的事实，原市国税局认为其陈述的理由不成立。
（四）原市国税稽查局适用法律正确。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款，《中华人民共和国企业所得税法》第一条第一款、第二条第二款、第三条第一款、第四条第一款、第五条、第八条、第十八条的规定，对原告2010年度偷税造成的少缴企业所得税136062358.91元，依法予以追缴。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条的规定，对上述少缴的税款从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。至于原告在起诉状中提到，其土地使用权被顺德土储中心收购，取得的收入属于政策性搬迁补偿收入，原市国税局认为这一事实不属于搬迁，因此其取得的收入也就不属于政策性搬迁补偿收入。而且根据国税函〔2009〕118号文的规定，认定为政策性搬迁收入，需要审核政府搬迁文件或公告，搬迁协议和搬迁计划，企业技术改造、重置或改良固定资产的计划或立项，并在规定期限内进行技术改造、重置或改良固定资产和购置其他固定资产等资料。原告直至本案检查完毕仍未能提交上述资料，所以其主张的理由不成立。至于原告在起诉状中提到，原市国税稽查局应当进行核定征收，原市国税局认为原告在申报2010年度企业所得税时，按照查账征收的要求进行了纳税申报，所以不存在其主张的账册残缺不全、难以查账的情况。至于原告在起诉状中提到，其行为不构成偷税，原市国税局认为原告2010年取得上述收入未进行账务处理，也没有如实进行纳税申报，造成少缴企业所得税136062358.91元，其行为已构成《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条规定的偷税。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条的规定，对原告偷税造成的少缴税款，稽查局依法有权追征并加收滞纳金，因此原告主张的理由不成立。
综上所述，原市国税局作出的《税务行政复议决定书》，符合相关法律规定，请求法院依法予以维持，依法驳回原告所有诉讼请求。
对原告提出原告取得涉案地块款项的性质是政策性搬迁补偿款，原市国税稽查局计算原告取得涉案土地的成本时未扣除其前期开发费用支出、后期搬迁支出、转变生产经营支出等费用，涉案的土地交易的本质是土地的收回不是转让、顺德土储中心支付给原告的款项的性质是搬迁补偿，对本案原市国税稽查局应采用核定征收的征税方式，本案应由原市国税局重大税务案件审理委员会审理的问题，原市国税局复议时也未采取听证的方式审理等问题，本院在本院认为部份统一论述。
经审理查明，原告成立于2004年3月18日，住所地位于佛山市顺德区北滘镇北滘居委会枫映大道枫映楼六座306室，法定代表人为黄淡英（2014年8月9日已死亡），现负责人为冼进容，经营范围包括农产品种植、科研开发、自有土地及物业租赁等。2006年4月5日、2007年6月29日，原告与广东省佛山市国土资源局签订合同编号为440606-2006-000239、440606-2007-000844、440606-2007-000845《国有土地使用权出让合同》3份，合同编号为440606-2007-000844-补01号、440606-2007-000845-补01号《国有土地使用权出让合同补充协议》2份。上述合同约定，广东省佛山市国土资源局向原告让位于顺德区大良碧桂路东侧的三宗土地，用于物流仓储。原告已于2010年度将土地使用权移交顺德土储中心并完成产权变更手续。后原告取得制发日期为2006年12月19日、2008年8月5日、2008年8月4日，编号分别为顺府国用（XX）第XX号、佛府（顺）国用（XX）第XX号和佛府（顺）国用（XX）第XX号的土地使用权证。2010年9月1日，原告与顺德土储中心签订了《收购国兴农产品综合物流中心土地合同（一）》《收购国兴农产品综合物流中心土地合同（二）》，将该三宗土地转让给顺德土储中心，相关合同约定原告须将土地按2010年9月20日前确认的现状交给顺德土储中心管理。上述合同总金额为647862114元。原告于2010年9月至2012年8月分13笔收到顺德土储中心支付的款项，共707862114元。2010年12月，原告将60000000元退给顺德土储中心，原告实际收到上述合同款项647862114元。
2017年8月18日，原市国税稽查局根据中共佛山市纪律检查委员会移送的线索，对原告进行税务稽查立案，同日向原告发出了《税务检查通知书》。2017年8月18日至2017年9月6日，原市国税稽查局对原告2006年度至2012年度的涉税情况进行检查并调取了相关证据。2017年9月2日，原市国税稽查局向原告作出《税务行政处罚事项告知书》，拟认定原告2010年度未申报涉案土地补偿款收入构成偷税并处以所涉税款两倍的罚款。原告提出听证请求，原市国税稽查局于2017年9月6日向原告作出《税务行政处罚听证通知书》，拟于2017年9月14日举行听证。2017年9月8日，原市国税稽查局召开税收违法案件集体审理会议，对原告涉嫌逃避缴纳税款进行集体审理。2017年9月12日，原市国税稽查局向原告作出《不予税务行政处罚决定书》，以“违法行为超过五年”为由决定不予处罚。2017年9月11日，原市国税稽查局向原告作出《税务事项通知书》，决定撤销《税务行政处罚事项告知书》及《税务行政处罚听证通知书》。2017年9月12日，原市国税稽查局作出了《税务处理决定书》，并于2017年9月13日送达原告。
原告不服《税务处理决定书》，在按该《税务处理决定书》缴纳完应缴的税款及滞纳金后，向原市国税局提出税务行政复议请求，2017年12月26日，原市国税局作出《税务行政复议决定书》，认为《税务处理决定书》事实清楚、证据确凿，适用法律正确，程序合法，内容适当，根据《中华人民共和国行政复议法》第二十八条规定，维持原市国税稽查局的《税务处理决定书》。原告不服，向本院提起行政诉讼。
另查，原告与广东省佛山市国土资源局签订的三份《国有土地使用权出让合同》，合同总金额97239866.04元，原告分三次支付上述款项100464012.04元。原告于2010年取得转让土地使用权收入647862114元，原告于2010年度企业所得税年度纳税申报表反映的营业收入、营业成本及费用等扣除项目、应纳税所得额、应纳所得税额均为0，以前年度累计亏损为3148666.31元。因上述土地使用权取得的成本费用为100464012.04元，因此，2010年原告应纳税额为647862114元-100464012.04元-3148666.31元﹦544249435.65元，按25%税率计算，原告少缴企业所得税544249435.65元×25%﹦136062358.91元。
本院认为，《中华人民共和国税收征收管理法》第十四条规定：“本法所称税务机关是指各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构。”《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第九条第一款规定：“税收征管法第十四条所称按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构，是指省以下税务局的稽查局。稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。”原市国税稽查局系省级以下税务局的直属稽查局，其对偷税案件的查处负有法定职责。原市国税局作为原市国税稽查局的上级税务机关，对原告不服被告原市国税稽查局作出的决定提起的行政复议申请，有权根据《中华人民共和国行政复议法》第十二条的规定作出行政复议决定。
本案中，原市国税稽查局于2017年8月18日立案，并于当日起对原告涉税情况进行检查。依照法律程序调查取证，并就发现的涉税问题听取了原告的陈述申辩意见，于2017年9月12日作出了《税务处理决定书》，于2017年9月13日送达原告，原告不服该决定书，向原市国税局申请行政复议，原市国税局经调查核实于2017年12月26日作出《税务行政复议决定书》，并送达原告及原市国税稽查局，故原市国税稽查局、原市国税局分别作出的《税务处理决定书》及《税务行政复议决定书》程序合法。
关于本案原告提出的两个程序问题，一是认为本案属于佛山市辖区内的重大税务案件，根据《佛山市国税系统重大税务案件审理办法》（佛山市国家税务局公告2015年第5号）第十一条第（一）项的规定，应由原市国税局审理委员会审理，原市国税稽查局未将本案依法提请重大税务案件审理委员会审理，违反《税务稽查工作规程》中的程序性规定；二是认为本案属于佛山市辖区内的重大、复杂税务案件，原告根据《税务行政复议规则》的规定向原市国税局申请复议听证程序，原市国税局《行政复议事项告知书》不采取听证方式审理，其作出《税务行政复议决定书》违反法定复议审理程序。本院认为，对于第一个问题，《税务稽查工作规程》第四十六条第三款规定：“案情复杂的，稽查局应当集体审理；案情重大的，稽查局应当依照国家税务总局有关规定报请所属税务局集体审理。”对本案是否属于案情重大，根据《重大税务案件审理办法》第十一条规定：“本办法所称重大税务案件包括：（一）重大税务行政处罚案件，具体标准由各省、自治区、直辖市和计划单列市税务局根据本地情况自行制定，报国家税务总局备案；（二）根据重大税收违法案件督办管理暂行办法督办的案件；（三）应司法、监察机关要求出具认定意见的案件；（四）拟移送公安机关处理的案件；（五）审理委员会成员单位认为案情重大、复杂、需要审理的案件；（六）其他需要审理委员会审理的案件。”本案系税务行政征收，且原市国税稽查局以“违法行为超过五年未发现”为由已对原告作出不予处罚决定，故本案并非行政处罚案件，因此并不符合该办法第十一条第（一）项的规定，此外，也未有任何证据显示本案存在上级督办、司法、监察机关要求出具认定意见及拟移送公安机关处理等特殊情形需要重大税务案件审理委员会审理的情形，综上，本案并不符合上述《重大税务案件审理办法》所规定的重大税务案件，原市国税稽查局未将本案提请原市国税局重大税务审理委员会审理，并无违反《税务稽查工作规程》中规定的程序。对于第二个问题，根据《税务行政复议规则》第六十五条规定，对重大、复杂的案件，申请人提出要求或者行政复议机构认为必要时，可以采取听证的方式审理，原市国税局认为本案并非重大、复杂的案件，故在复议程序中并未采取听证的方式审理并无不当，原告提出的此项主张理由不成立，本院不予采纳。
关于原告提出原市国税稽查局认定事实和法律适用问题，本院作如下分析：
1.2010年度原告与顺德土储中心之间的涉案土地交易是属于土地使用权的“收回”还是“收购转让”的问题。
根据2007年11月19日施行的《土地储备管理办法》第十条规定：“下列土地可以纳入土地储备范围：（一）依法收回的国有土地；（二）收购的土地；（三）行使优先购买权取得的土地；（四）已办理农用地转用、土地征收批准手续的土地；（五）其他依法取得的土地。”第十三条规定：“根据土地储备计划收购国有土地使用权的，土地储备机构应与土地使用权人签订土地使用权收购合同。收购土地的补偿标准，由土地储备机构与土地使用权人根据土地评估结果协商，经国土资源管理、财政部门或地方法规规定的机构批准确认。完成收购程序后的土地，由土地登记机关办理注销土地登记手续后纳入土地储备。”本案中，顺德土储中心是经原顺德市机构编制委员会批复成立，负责区内征地工作，实施土地储备运营工作的土地储备机构，从《区委顺德区府联席会议决定事项通知》（[2012]12号）载明“同意你局意见，由区土地储备发展中心与广东国兴农业高新技术开发有限公司签订协议，收购该公司位于大良碧桂路东侧的国兴农产品综合物流中心地块，作为政府储备用地”的内容可知，顺德土储中心与原告之间以签订收购合同的形式收购涉案地块的，另据《收购国兴农产品综合物流中心土地合同》的内容反映，原告通过2010年与顺德土储中心之间的涉案土地交易取得647862114元对价，对比原告于2006年至2007年期间取得涉案土地使用权，支付土地出让款及相关税费合计100464012.04元，期间原告通过涉案土地交易获取收入547398101.96元，明显与政府为了公共利益需要收回土地使用权，并按照公平交易原则，根据土地价值支付对价，给予一定补偿的情形不相符，该补偿已远超原告实际应遭受的损失，故虽然佛山市顺德区国土城建局顺建用地〔2010〕18号《关于同意收回国有建设用地的批复》和《收购国兴农产品综合物流中心土地合同》中也有部分内容使用“收回”的表述，也不能因此证明原告于2010年取得647862114元属于补偿性质，因此，涉案土地的交易性质应属于转让，原告因此而取得的对价647862114元属于《中华人民共和国企业所得税法》第六条第（三）项所称的“收入”，应按该法规定缴纳企业所得税。原告认为涉案土地交易实质系土地所有权的收回而非转让，其取得顺德土储中心支付的款项系收回土地使用权的补偿，并非转让土地使用权的收入，理由不成立，本院不予采纳。
2.原告取得涉案土地转让款后是否真实发生了搬迁支出，是否可按国税函[2009]118号文规定的政策性搬迁补偿收入，在五年内可暂不计入营业收入并免于申报的问题。
对于原告是否存在搬迁支出的问题，本院认为，原告是否存在搬迁的事实，并不单纯以涉案土地是否存在土地使用权转让来判断，根据生活经验法则可知，搬迁即是从一个地方迁出，再迁入到另一地方，在原有土地或房屋生产经营，而后搬离原场所到别处生产经营。一般有建筑物的拆除、物品的搬运、固定资产的重置等具体形式的表现。本案原告2006年及2007年先后取得三宗涉案土地后，由于农业综合中心项目的建设规划，未得到顺德区国土资源局批准，直到上述土地被顺德土储中心收购，原告均无提供证据证明其进行过任何开发建设和生产经营，其涉案土地的交易自然也不属于政策性搬迁。2009年3月12日发布的国税函[2009]118号文规定：“本通知所称企业政策性搬迁和处置收入，是指因政府城市规划、基础设施建设等政策性原因，企业需要整体搬迁（包括部分搬迁或部分拆除）或处置相关资产而按规定标准从政府取得的搬迁补偿收入或处置相关资产而取得的收入，以及通过市场（招标、拍卖、挂牌等形式）取得的土地使用权转让收入。”另根据该文第二点规定，只有符合对企业取得的政策性搬迁或处置收入，方可按企业搬迁或处置收入扣除固定资产重置或者改良支出、技术改造支出和职工安置支出后的余额计算企业应纳税所得额，并规定企业可以在搬迁次年起5年内其取得的搬迁收入或处置收入暂不计入企业当年应纳税所得额的纳税优惠政策。据2012年10月1日施行的《企业政策性搬迁所得税管理办法》第三条规定：“企业政策性搬迁，是指由于社会公共利益的需要，在政府主导下企业进行整体搬迁或部分搬迁。企业由于下列需要之一，提供相关文件证明资料的，属于政策性搬迁：（一）国防和外交的需要；（二）由政府组织实施的能源、交通、水利等基础设施的需要；（三）由政府组织实施的科技、教育、文化、卫生、体育、环境和资源保护、防灾减灾、文物保护、社会福利、市政公用等公共事业的需要；（四）由政府组织实施的保障性安居工程建设的需要；（五）由政府依照《中华人民共和国城乡规划法》有关规定组织实施的对危房集中、基础设施落后等地段进行旧城区改建的需要；（六）法律、行政法规规定的其他公共利益的需要。”因此，企业必须按上述规定向主管税务机关报送政策性搬迁依据、搬迁规划等相关材料，由此可见原告应对其是否属于政策性搬迁承担举证责任。本案中，原告未向原市国税稽查局提交符合上述有关政策性搬迁的证据材料，虽然原告提供其以盈生公司的名义发生了原告向盈生公司以注册资本等方式投入用于购置新地、开发建设项目的资金等费用，但原告与盈生公司均属于不同的独立法人，故原告认为盈生公司的费用可予税前抵减其政策性搬迁补偿的搬迁支出于法无据。另根据国税函[2009]118号文第三条“主管税务机关应对企业取得的政策性搬迁收入和原厂土地转让收入加强管理。重点审核有无政府搬迁文件或公告，有无搬迁协议和搬迁计划，有无企业技术改造、重置或改良固定资产的计划或立项，是否在规定期限内进行技术改造、重置或改良固定资产和购置其他固定资产等”及《企业政策性搬迁所得税管理办法》第二十二条“企业应当自搬迁开始年度，至次年5月31日前，向主管税务机关（包括迁出地和迁入地）报送政策性搬迁依据、搬迁规划等相关材料。逾期未报的，除特殊原因并经主管税务机关认可外，按非政策性搬迁处理，不得执行本办法的规定”和第二十三条“企业应向主管税务机关报送的政策性搬迁依据、搬迁规划等相关材料，包括：（一）政府搬迁文件或公告；（二）搬迁重置总体规划；（三）拆迁补偿协议；（四）资产处置计划；（五）其他与搬迁相关的事项”的规定的内容，上述文件明确了税务机关审核政策性搬迁的依据、政策性搬迁报送资料的种类和时限，并规定逾期未报送的，按非政策性搬迁处理。综上，原告未就其认为涉案土地属政策性搬迁向税务机关进行过申报反映及报送相关资料，因此，涉案土地不符合企业政策性搬迁税务管理和核算方法，原告认为其取得涉案三宗土地国有土地使用权后真实发生了前期开发支出，原市国税稽查局对此事实未尽全面、客观、公正的调查职责，并认为原告取得的土地补偿款属于国税函[2009]118号文规定的政策性搬迁补偿收入，在五年内可暂不计入营业收入并免于申报，原市国税稽查局未将涉案土地的搬迁性支出予以扣除，导致税务处理决定书中确定的原告应纳企业所得税额错误的主张，缺乏事实和法律依据，本院不予支持。
3.原市国税稽查局对原告采取的征税方式是否适当的问题。
原告认为原市国税稽查局对其应采取“核定”征收，不应采取“查账”征收的方式。本院认为，根据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第三十八条第二款规定：“税务机关根据保证国家税款及时足额入库、方便纳税人、降低税收成本的原则，确定税款征收的方式。”根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条第一款规定：“纳税人有下列情形之一的，税务机关有权核定其应纳税额：（一）依照法律、行政法规的规定可以不设置帐簿的；（二）依照法律、行政法规的规定应当设置帐簿但未设置的；（三）擅自销毁帐簿或者拒不提供纳税资料的；（四）虽设置帐簿，但帐目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查帐的；（五）发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的；（六）纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。”根据上述法律法规规定，核定征收是税务机关依职权对纳税义务人确定税款征收的方式，本案原告在申报2010年度企业所得税时，按照查账征收的要求进行了纳税申报，原告不存在其主张虽设置帐簿，但帐目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查帐的情形，也不存在《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条第一款规定税务机关有权核定其应纳税额的其他情形，被告原市国税稽查局不采取核定征收的征税方式并无不当，原告提出的此项主张于法无据，本院不予采纳。
4.原告的行为是否构成《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条所规定的偷税行为问题。
根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税”及第二十五条“纳税人必须依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容如实办理纳税申报，报送纳税申报表、财务会计报表以及税务机关根据实际需要要求纳税人报送的其他纳税资料”的规定，本案原告2010年9月与顺德土储中心签订合同，于2010年度将土地使用权移交顺德土储中心并办理相关手续，原告在提交给税务机关的2010年度企业所得税年度申报表中反映其营业收入为0元，未申报土地使用权收入647862114元，原告实施了进行虚假的纳税申报行为，构成上述条文中认定“进行虚假的纳税申报”的偷税行为。原告认为其在主观上不具有偷税的故意、客观上未实施偷税行为、未造成少缴税款的后果，不构成《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款规定的偷税，理由不成立。另原告称其所欠税款已超过法定追征期，不应再承担补缴税款及滞纳金的法律责任，本院认为，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条规定，因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。本案原市国税稽查局是因偷税追征原告未缴的税款及滞纳金，不受法定追征期限的限制，原告此项主张于法无据，本院不予采纳。
根据《中华人民共和国税收征收管理法》第二十五条规定：“纳税人必须依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容如实办理纳税申报，报送纳税申报表、财务会计报表以及税务机关根据实际需要要求纳税人报送的其他纳税资料。”《中华人民共和国企业所得税法》第一条第一款规定：“在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织为企业所得税的纳税人，依照本法的规定缴纳企业所得税。”第二条第一款：“企业分为居民企业和非居民企业。”第二条第二款规定：“本法所称居民企业，是指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。”第三条第一款规定：“居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。”第四条第一款规定：“企业所得税的税率为25%。”第五条规定：“企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。”第六条规定：“企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括：（一）销售货物收入；（二）提供劳务收入；（三）转让财产收入；（四）股息、红利等权益性投资收益；（五）利息收入；（六）租金收入；（七）特许权使用费收入；（八）接受捐赠收入；（九）其他收入。”第八条规定：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”第十八条规定：“企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。”本案中，原市国税稽查局根据中共纪律检查机关提供的移交案件线索函、原告企业工商登记资料、企业年检报告书等资料、国有土地使用权出让合同、收款确认书、收购国兴农产品综合物流中心土地合同、顺德土储中心银行对账单、国兴公司银行对账单、查询存款通知书及银行账户对账单、国兴公司财务负责人、会计、大股东询问笔录、税务稽查工作底稿（一）（二）、顺德土储中心提供的情况说明及附件等资料、企业所得税年度纳税申报表（2006-2012年度）、国兴公司2010-2012年申报明细等证据，认定原告于2006年至2007年期间与广东省佛山市国土资源局签订了《国有土地使用权出让合同》，合同总金额97239866.04元，原告支付款项100464012.04元，于2010年9月与顺德土储中心签订《收购国兴农产品综合物流中心土地合同》后收到款项共647862114元，但原告取得上述收入向税务机关申报纳税收入为0，扣除原告取得上述土地使用权成本费用为100464012.04元及以前年度累计亏损3148666.31元，故2010年原告依法应纳企业所得税税额为544249435.65元，按25%税率计算，原告少缴企业所得税136062358.91元。原市国税稽查局决定追缴原告2010年度少缴的企业所得税136062358.91元并根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条的规定，对上述少缴的税款从滞纳税款之日起按日加收万分之五的滞纳金，事实清楚、证据确凿，适用法律法规正确，原市国税局作出《税务行政复议决定书》，决定维持原市国税稽查局的《税务处理决定书》的结论恰当，本院予以支持。
综上，原告请求撤销原市国税稽查局作出的《税务处理决定书》、原市国税局作出的《税务行政复议决定书》及判令两被告退还原告按照《税务处理决定书》缴纳的企业所得税税款136062358.91元及滞纳金136062358.91元，没有事实和法律依据，本院不予支持，应予驳回。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条之规定，判决如下：
驳回原告广东国兴农业高新技术开发有限公司的诉讼请求。
本案受理费50元，由原告广东国兴农业高新技术开发有限公司负担。
如不服本判决，可以在判决书送达之日起十五日内，向本院递交上诉状，并按对方当事人的人数提出副本，上诉于广东省佛山市中级人民法院。
审 判 长 郑旭辉
人民陪审员 李海霞
人民陪审员 郑绮年
书 记 员 吴婷婷
二〇一九年一月四日
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