张庆龙：政府会计改革离不开内部控制建设

文 | 张庆龙

导

语

当前，在我国行政事业单位财务领域正在进行最为重要的两项改革当属政府会计改革与内部控制建设。二者到底有什么必然的联系？笔者拟就这一问题谈谈自己的观点。当然，这是一个理论探讨而不是具体实践的探索。

应该看到，政府会计改革不是我国的创新。20 世纪 80 年代以来，全球主要的发达国家和部分发展中国家就已开始逐步推行了以权责发生制财务报告改革等为核心的政府会计改革。针对政府会计改革的意义可以从两个层面来进行解释。一方面，从会计信息的角度，政府会计改革可以提高政府财务信息和预算执行信息的透明度和真实性，准确反映政府的受托责任，满足社会公众对于真实、完整、公开信息的需求。另一方面，从政府治理的视角来看，政府会计改革可以进一步通过公开的信息约束政府权力，提高资产管理水平、财政资金管理效率、防范债务风险、评价政府绩效，推进整个国家治理体系和治理能力的现代化，提升政府治理水平。

从全球范围看，加强政府部门内部控制建设也是再造政府部门，进行内部改革的一种潮流。其中，美国、英国是较早关注政府部门内部控制的国家。以美国为例，1948年美国审计总署（GAO）成立会计系统局，就提出“适当的内部控制是联邦机构会计系统整体的一部分”。这是较早提出内部控制与会计制度相互融合的观点的机构。到2008年，美国国会颁布《督察长改革法案》以进一步加强督察长的独立性为标志的内部控制建设法案，至此，西方国家经历了半个多世纪的改革，政府部门内部控制框架基本建立，并逐步趋于完善。其中影响较大的有预算管理总局（OMB）2004年修订的《预算管理总局通告A-123：管理层的内部控制责任》和美国审计总署（GAO）1999年发布的全新的基于风险导向和业绩导向的《联邦政府内部控制准则》。2004年，最高审计机关国际组织在吸收COSO发布的《企业风险管理整合框架》最新风险管理理论基础上，结合公共部门管理特点，在《公共部门内部控制准则指南》中特别增加了“风险评估”内容，说明风险管理与内部控制的关系，规范了公共部门如何开展风险评估，并强调了政府部门的风险评估。

我国财政部分别在2012年、2017年发布了与行政事业单位内部控制和会计制度改革的相关规定，并规定了正式实施改革的时间安排。从实际执行情况来看，当内部控制体系建设未全部到位时，政府会计制度改革又扑面而来，许多单位存在两者认识上的模糊性。从行政事业单位会计人员的素质现状来看，似乎觉得政府会计与自身工作内容具有直接的相关性，内部控制则是一把手和其他部门的工作职责，从而将内部控制建设的工作视为其次甚至不重要的职责，抛之于脑后。这是一种错误认识，如何正确理解政府会计改革与内部控制建设之间的关系？笔者认为：

一

、两者统一于政府会计信息的治理

在我国，行政事业单位的管理体制往往表现为纵向行政区划界限明显、条块分割、各自为战等特征，这难免存在信息不对称、协同能力差、集权与分权的矛盾、管理者缺位越位等突出问题。

公共管理的改革要求我们必须改进政府部门的工作效率，不断提高资金使用效益，增强政府会计信息的透明度。而真实、准确、完整的政府会计信息需要通过治理的手段才能够得到保证。行政事业单位内部控制建设的目标之一就是保证会计信息的真实完整性、维护资产的安全完整性。但内部控制仅是单位内部的一种保证机制，还需要从外部完善会计准则、会计制度等相关法律法规体系。政府会计信息的治理需要一个二元结构保证体系，其中包括内部控制体系的保证，还有来自于外部政府会计准则与制度体系等法律法规的保证。会计准则与会计制度作为一种显形的契约形式,有利于防止代理者操纵会计原则进而使得会计信息失实,进而使得会计信息的披露更加客观和真实。并且，统一的会计规则还有利于增加不同主体之间的可比性。作为会计信息治理的内部与外部不可或缺的二元结构，它们的共同作用有利于规范与优化会计信息,消除信息不对称，这是二者的共同目标，也使得政府会计与内部控制之间产生了必然的联系。

二

、两者具有作用上的互动性

会计制度和内部控制在作用上具有互动性,两者既相互联系,又相互区别，既有交叉,又各有侧重。

当前，我国行政事业单位内部控制建设的重点是对经济业务活动的控制，而不是全面内部控制建设，这种建设的思路既符合我国行政事业单位管理的现实，又符合国际上内部控制建设的思路，即先从与财务报告相关的内部会计控制开始，然后逐步延伸至全面内部控制建设。

这时，政府会计改革恰恰会成为推进内部控制建设的重要基础和内容。一方面，政府会计改革可以促进对政府财务会计与预算会计信息的分析，指引行政事业单位内部控制体系完善的方向。另一方面，如果没有政府会计准则与制度的内容支撑，内部控制评价尤其是与政府财务报告相关的内部控制评价的标准就会缺失。反过来，加强单位内部控制建设也是政府会计准则制度有效实施的重要保证。合理保证会计信息真实性、财务报告可靠性是内部控制建设和运行所要实现的重要目标之一。加强内部控制建设有利于通过制度、流程、岗位职责的完善，保障内部财务、经营信息质量和资产的安全、完整性,进而加强会计信息生成的事前和事中的过程控制，以保证会计信息的真实性。

应该看到，内部控制的结果最终要在会计信息系统中得到反映。例如，预算管理控制、合同管理控制、收支管理控制有利于规范公共资金使用的和绩效，真实准确反映行政事业单位的内部成本与耗费，最终保证会计信息的真实性、完整性。内部控制建设的有效性会对按照会计准则和制度生成的会计信息质量起到保证作用，内部控制建立及运行情况越完善和有效，政府会计的信息质量就会越高。内部控制目标与会计信息质量的要求在某种程度上具有很大的一致性 。

三

、 政府会计改革离不开内部控制的建设    

作为一种制度安排，内部控制与政府会计制度一样具有契约属性，具有节约交易成本、补正不完全契约的优点。内部会计控制使得行政事业单位按照政府会计准则与制度编制的财务报告具有很强的可靠性，保证了其所披露会计信息的真实性和完整性。内部控制是生成高质量会计信息的基础，政府会计改革离不开内部控制建设。

随着2019年1月1日政府会计准则与制度正式实施的临近，政府会计准则与制度的学习热情愈发强烈，大有当年2006年新企业会计准则发布时的学习景象。在盲目追崇政府会计改革成果的同时，笔者建议广大行政事业单位财务人员应该重新回归内部控制的建设，不要认为内部控制建设可有可无，甚至抛弃前期的建设成果。内部控制建设应与政府会计改革同步进行，否则政府会计的改革也不可能完全到位。

政府会计改革的顺利完成是一项系统工程，需要诸多前提条件。需要得到本单位领导的大力支持，塑造一个良好的改革环境。需要财务人员以财务转型的心态迎接这次改革。一旦政府会计准则与制度体系得到规范和统一，就意味着以前存在于不同行政事业单位的会计核算规则得到统一，信息化会随之替代财务人员的简单、重复性、占用大量劳动力的核算活动。这时，财务转型势在必行，其核心方向就是以内部会计控制为特征的改革，需要财务人员从核算走向监督，这种监督在很大程度上就是内部会计控制建设的内容。需要行政事业单位从内部会计控制的视角规范和前置经济业务活动中的会计监督功能，打通业财数据，实现实物流、数据流、信息流的三流合一，保证会计数据获取的真实性和完整性。这种准确的会计信息会强化各级政府部门行使职权和构建科学的决策施政制度的能力，组织、纪检、检察院等党政监察机构被赋予的权能可能进一步增强，从而约束各级政府的行为，推动各级政府内部组织变革，强化组织内部部门之间的合作关系，进而推动政府合理化利用预算内外收入资源， 减少过度开支。

——张庆龙教授原创出品——

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